财政部 国家税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知

财税[2017]90号              2017-12-25

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：

现将租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策通知如下：

一、自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。

唐守信点评——

1.对条文的理解

对纳税人租入的固定资产、不动产，同时（强调是同时）用于多种增值税项目的（一般计税项目、简易计税项目、免税项目、集体福利或者个人消费），其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。如果仅用于简易计税项目、免税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。执行时间是2018年1月1日。

2.条文出台的背景

此前，在《增值税暂行条例实施细则》第二十一条和《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件一）第二十七条第一款第（一）项中，对纳税人购进的固定资产、不动产同时用于多种增值税项目的（一般计税项目、简易计税项目、免税项目、集体福利或者个人消费），其进项税额准予从销项税额中全额抵扣有过规定。如《增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定，“条例第十条第（一）项所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产。

前款所称固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。”

又如《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件一）第二十七条规定，“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

纳税人的交际应酬消费属于个人消费。”

纳税人购买固定资产、不动产与租赁固定资产、不动产，尽管在法律上有区别，但其经济实质是相同的。

为了平衡购买与租赁的税收政策，解决租赁固定资产、不动产税收政策的空白，减少税收争议，降低税收政策执行风险，出台此条文是非常有必要的。

3.一点期望

此条文自2018年1月1日起执行，对此前发生的该事项如何进行税收处理，文件没有明确，希望权威机关能予以明确。

东方税语点评——

关注一下执行时间是2018年1月1日起，之前会存在个别地区执行与本规定有差异的，之前的按各地区执行口径来执行。

结合财税〔2016〕36号文二十七条规定来理解，但90号文中没有提到租入无形资产的事，除其他权益性无形资产外的无形资产没有明确，比如租入土地使用权既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，进项税额该如何抵扣呢？需要后续政策给予明确。 

杨泳点评——

问题1：对于文件所述的“纳税人租入固定资产”，如何界定租入的物品是固定资产？是看租入的物品在出租方会计核算是否计入了“固资资产”科目来界定，还是承租方以自已公司对固定资产的判定标准来界定是否属于固定资产？

举例说明问题： 

A公司是一家经营出售、出租办公桌椅的企业，对外出租的办公桌椅一套价值在5000元以上，A公司在账上按“固定资产”科目核算，单套价值5000元以下的就列入“低值易耗品“科目核算； 

B公司是新成立的一般纳税人企业，经营业务既有应税项目又有免税项目，考虑资金问题暂向A公司租进办公桌椅，既有5000元一套，也有1000元一套的，租进年限2年。B公司判定固定资产的标准是单价500元以上，使用期限在12月以上的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。 

那么B公司租进办公桌椅支付租赁费的进项税额是否可以全额抵扣？还是要从出租方来界定租进来的办公桌椅哪些是固定资产，哪些是低值易耗品区别对待进项税额抵扣问题？ 

答：按照《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则规定，固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。 

对于纳税人租入的固定资产，只要满足两个条件：一、使用期限超过12个月；二、属于机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等，即可按照财税[2017]90号文件规定抵扣进项税额，而无需考虑出租方会计核算是否计入“固资资产”科目。 

问题2：租入的不动产，"既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。”那么对于租入的不动产进行装修改造发生费用的进项税额如何处理？是否可以比照租入的不动产政策执行？ 

答：对于租入的不动产进行装修改造发生费用的进项税额比照租入不动产抵扣政策执行，对于既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。

险言税语——

本条在中央税法层面作了明确。之所以对租入固定资产和不动产给以自持相同的税收待遇，主要在于维持增值税中性。从资产使用权视角来看，租赁即资产的分期付款，增值税不应差别对待导致税收因素影响市场的经营投资决策。

这里未提及无形资产问题，如取得技术专利许可、租入土地使用权等。其中，根据财税[2016]47号规定，租入土地使用权在增值税上即作为租入不动产处理，因此应同样适用本政策。

正坤财税——

这一条政策实际上是将36号文27条做了扩充，哪怕是购入的固定资产和不动产，共用于两类业务的，也不需要再分摊抵扣，比照购入资产进项全部抵扣。从此以后，房租发票，建筑企业租入施工机械都不需要分摊抵扣。

二、自2018年1月1日起，纳税人已售票但客户逾期未消费取得的运输逾期票证收入，按照“交通运输服务”缴纳增值税。纳税人为客户办理退票而向客户收取的退票费、手续费等收入，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

胡海义点评——

笔者12月中旬去企业翻阅凭证时，发现航空退票费业务没有统一口径，每家开票都不同,网上查询发现各地官方解读也不同：

1、厦门国税口径：

13、航空运输企业收取的逾期票证收入和退票费收入如何征收增值税？

答：航空运输企业取得的逾期票证收入按照“航空运输服务”征收增值税。鉴于退票费是乘客因申请退票而被收取的手续费或违约金，航空公司并未向退票的乘客提供运输服务，在总局进一步明确前，退票费收入暂不征收增值税。

2、甘肃国税口径

问：在航空公司购买机票后，发生的机票退票而收取的退票费用，航空公司只提供其自制的退票费收费凭证，拒绝提供发票,是否符合规定？

答：根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第四十五条关于纳税义务发生时间的规定，由于机票是和航空公司直接购买的，发生退票时，因运输服务合同未实际履行，未发生应税行为，航空公司收取的退票费不属于发生应税行为而取得的价款和价外费用，不征收增值税，不能开具增值税发票。可以使用航空公司自制的退票费收费凭证作为入账凭证。

3、四川国税口径

标题：关于航空公司退票手续费不开发票情况咨询 受理编号：jzxx17092111358

内容：企业人员购买机票由于行程改变，产生一定了的退票费用，四川航空股份有限公司对于退票费用不开具发票，只提供收费单，对于此情况，企业是否能将收费单作为报销凭证？不能作为报销凭证而航空公司也拒不开票这种情况如何解决？

咨询人：李WX 时间：2017-09-21  

答复内容：网友“李WX”：来信收悉。目前航空运输电子客票行程单是由国家税务总局监制并按照《中华人民共和国发票管理办法》纳入税务机关发票管理，是旅客购买国内航空运输电子客票的付款及报销的凭证。而退票费用的收费单是航空公司自行印制的收据，不符合有关规定的要求。你可以就退票费用向航空公司索要发票，如对方拒开发票可拨打12366进行举报。 

回复人： 四川省国家税务局办公室  时间：2017-10-20

那我们看看实操中有关航空退票费发票开具情况：

中国国际航空股份有限公司开具税率为6%的电子普通发票

上海华程西南国际旅行社开具税率为0的普票

深圳航空有限责任公司开具税率为11%的电子普通发票（财务人员坑爹模式呀）

好了，上述各地营改增口径统统不要看了，最新营改增补丁文件又发布了，快速学习。

退票费按“其他现代服务”开具发票，税率为6%或3%，本文第一张图：中国国际航空股份有限公司开具税率为6%的电子普通发票，还是正确滴。

东方税语点评——

这个也是营改增之后有争议的点，此次明确了逾期未提供运输服务收取的票款也要按交通运输服务”缴纳增值税，税率11%，征收率3%。比如一乘客购买了火车票或飞机票等，但由于行程改变且没有去办理退票的，铁路公司或航空公司实际上并没有为该乘客提供运输服务，但按本条规定还是要征税的。之前的理解是没有发生应税行为的不征税，这次明确了按规定执行就是了。前面规定了未退票情形，退票时可能取得退票费或手续费，按“其他现代服务”缴纳增值税，税率6%，征收率3%。改签费该如何征税呢？需要后续政策给予明确。

唐守信点评——

该条文对两个事项的税收政策进行了明确。

（一）第一句

1.理解

对运输纳税人取得的已售票但客户未消费的运输收入，按照“交通运输服务”缴纳增值税。例如，乘客A购买了2018年1月1日从北京到南京的高铁票，由于一些缘故A到2018年1月1日24时没有乘车也没有办理退票。按铁路的运输规则，铁路公司对A逾期未消费的票款是不予退还的。依据此条文的规定，对此种情形的收入，从2018年1月1日1日起，铁路公司应按“交通运输服务”缴纳增值税。

2.背景

对运输人未提供运输服务取得的收入按什么项目（部分人认为属于“交通运输服务”）征税、是否属于增值税征税项目（部分人认为不属于增值税征税项目，因为乘客没有享受铁路公司提供的服务，属于乘客违约，运输人取得的未消费属于违约金），此前政策一直不明确，不同的处理意见也比较多。此条文是对《销售服务、无形资产、不动产注释》的一个补充，统一了政策尺度。

3.疑惑

那么，对纳税人取得的逾期未消费收入将在何时缴纳增值税？

笔者认为，如果按照目前的营改增文件的规定，此部分收入将永远不会产生纳税义务。其根据是：

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件一）第四十五条，“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

“（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

“收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

“取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”

笔者对上述条文的理解，营改增一般项目的纳税义务发生时间应同时具备两个要件，一是发生应税行为，二是收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据。发生应税行为为发生了“销售服务、无形资产、不动产”行为；收讫销售款项为纳税人在销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

对运输企业而言，提供运输服务的行为为乘客（货物）搭乘了运输人提供的运输工具或乘客（货物）已被运送到了目的地。运输企业提供运输服务收讫销售款项为在提供运输服务过程中或者完成后收到款项。

因此，根据四十五条的规定，笔者大胆地认为，对纳税人取得的逾期未消费收入将永远不产生纳税义务。

对此，笔者建议权威部门应对此项业务政策进一步予以明确。 

（二）第二句

1.理解

纳税人办理退票而向客户收取的退票费、手续费等收入，按照“其他现代服务”（6%）缴纳增值税。此条是对《销售服务、无形资产、不动产注释》的补充。

2.背景

《营业税改征增值税试点实施办法》[财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税〔2016〕36号）附件1]第九条规定，“应税行为的具体范围，按照本办法所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》执行。”

而《销售服务、无形资产、不动产注释》没有列示运输企业因办理退票向客户收取的退票费、手续费行为的分类归属。由于政策不明确，实际工作中极易产生风险和争议。

3.疑惑

此项政策的执行时间不明确。

4.友情提示

运输企业纳税人为了向客户收取的退票费、手续费等收入能够按照“其他现代服务”（6%）缴纳增值税，应当分别核算运输收入、服务收入等适用不同税率或者征收率的销售额，否则就要从高适用税率了。

险言税语——

增值税课税的前提是发生了应税行为，对于合约终止未发生应税行为但收取违约金的，不属于增值税课税范围。这里并未违反上述原理。对于售票运输企业而言，运输工具已按期运行，其已履行了提供服务之义务，且并无将空位再行出售的可能性。购买方未能够自销售方的履约行为中获得经济利益，不影响应税行为已发生的事实认定。除了运输企业售票外，对于电影院、演唱会、观赛门票等，未到场消费的同样应作为相应应税收入缴纳增值税。

正坤财税——

运输公司收了客户的车票款，但由于客户原因未消费，运输公司因做主营业务收入还是违约金收入？现在增值税给予了明确，必须正常视为提供服务缴纳增值税。

但问题来了，如果客户按照运输公司规定申请退票怎么办？我们的理解是，正常退票款应作为销售退回处理，退票通常收取的退票费或手续费按照服务类别缴纳6%税率增值税。

三、自2018年1月1日起，航空运输销售代理企业提供境外航段机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给其他单位或者个人的境外航段机票结算款和相关费用后的余额为销售额。其中，支付给境内单位或者个人的款项，以发票或行程单为合法有效凭证；支付给境外单位或者个人的款项，以签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

航空运输销售代理企业，是指根据《航空运输销售代理资质认可办法》取得中国航空运输协会颁发的“航空运输销售代理业务资质认可证书”，接受中国航空运输企业或通航中国的外国航空运输企业委托，依照双方签订的委托销售代理合同提供代理服务的企业。

唐守信点评——

1.理解

又增加了一个差额征税项目。

2.要点

（1）扣除项目为支付给其他单位或者个人的境外航段机票结算款和相关费用。

（2）适用范围为有资质的航空运输销售代理企业。

险言税语——

对于委托方取得收入不属于我国增值税课税范围的，也就不可能符合“以委托方名义开具发票”的条件，不计入销售收入缺乏直接的税法依据，本规定就航空经纪代理业提供了政策依据。

一个更为根本的问题是，显名代理下，代理人收取价款中属于代收代付部分款项，本身就不属于其提供应税服务之对价，本身就不应作为其增值税和企业所得税之计税依据，此规定岂非多此一举，抑或上述论断的错误?

正坤财税——

这个条款本质上是价外费用的认定问题，价外费用有三个认定标准：

1、合同正常履行，交易继续发生；

2、价外费用支付方向同合同主价款一致，即购货方支付给销货方；

3、不属于代收费用，代收费用的最重要标志是收款方不提供发票，而在代收代付后将最终收款方直接开具给客户的发票转交给客户。

很显然，这一条款中要求航空运输销售代理企业区分收取客户的究竟是主价款，还是价外费用，还是代收代付费用，应区别对待。

还有一点就是在代收代付费用中如果是支付境内企业的，需要发票，支付境外机构的，收据即可。

航空运输销售代理企业，是指根据《航空运输销售代理资质认可办法》取得中国航空运输协会颁发的“航空运输销售代理业务资质认可证书”，接受中国航空运输企业或通航中国的外国航空运输企业委托，依照双方签订的委托销售代理合同提供代理服务的企业。

四、自2016年5月1日至2017年6月30日，纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式将承包地流转给农业生产者用于农业生产，免征增值税。本通知下发前已征的增值税，可抵减以后月份应缴纳的增值税，或办理退税。

东方税语点评——

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》规定，（三十五）将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产。根据《财政部税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）第四条规定，纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式将承包地流转给农业生产者用于农业生产，免征增值税。自2017年7月1日起执行。本条新规是补充政策空档期，自2016年5月1日至2017年6月30日，之前政策不够明确的前提下可能存在部分地区征税的情形，如有缴税的纳税人可以选择抵减或退税。

唐守信点评——

1.理解

此条是对财税〔2017〕58号文件第四条的补充。属于征管规定。

财税〔2017〕58号文件第四条的内容如下：

“纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式将承包地流转给农业生产者用于农业生产，免征增值税。”

另外，根据财税〔2017〕58号第六条的规定，其第四条内容自2017年7月1日起执行。但58号文件未对2016年5月1日至2017年6月30日期间的已征税款如何处理予以明确。现在90号发文予以了明确。

2.期望

对这种浅显的问题，完全可以在58号文件中直接行文规定，不要再次行文为前次文件进行补充。

险言税语——

本条规定追加执行期间。之所以作免税规定，在于根据《农村土地承包经营权流转管理办法》，农村土地承包经营权流转不得改变承包土地的农业用途，而农业生产享受增值税免税优惠，若此处征收将导致进项税额无法收回，不利于承包土地流转。

正坤财税——

国家现在鼓励农村集体用地实现流转，流转的主要方式即为出租，很多农业企业取得流转土地支付土地租赁款给村集体，村集体究竟是否应缴纳增值税？这个问题的答案决定了农业企业是否能够取得发票。实务中争议颇多。

五、根据《财政部税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》(财税〔2017〕56号)有关规定，自2018年1月1日起,资管产品管理人运营资管产品提供的贷款服务、发生的部分金融商品转让业务，按照以下规定确定销售额：

(一)提供贷款服务，以2018年1月1日起产生的利息及利息性质的收入为销售额；

王骏点评——

【举例】2017年7月1日开始，信托产品发放贷款一笔本金1000万，年利率12%，到期日2018年6月30日一次还本付息。

如果没有财税[2017]90号文规定，到期日全部利息120万均需按照3%的征收率计缴增值税。这个主要是结合财税[2016]36号文附件一第四十五条关于纳税义务发生时间的规定得出的结论。同时国家税务总局公告2016年第53号第六条也规定，银行提供贷款服务按期计收利息的，结息日当日计收的全部利息收入，均应计入结息日所属期的销售额，按照现行规定计算缴纳增值税。

但是，我们发现不少金融机构并不介意上述增值税政策中关于纳税义务发生时间的规定，或者根本没有重视这个规定。不少银行在进行财税系统设置时，也没有严格按照纳税义务发生时间来匹配增值税。实际操作中，他们在进行会计处理时，按照权责发生制分月、分季度计提利息收入，同时按照会计收入分月、分季度申报增值税，并没有按照税法关于增值税纳税义务发生时间的规定去申报缴纳增值税，这里还有可能是提前申报了一部分增值税，通常税务机关对此也不太感冒。但是如果将这个习惯放到资管产品的申报就有问题了。就像我们的例子所举的那样，如果没有新的90号文，你应该按照120万全部申报3%的增值税，但是你按照会计收入所谓的权责发生制申报，可能只针对60万去申报增值税。

当然，资管产品管理人也会觉得没有90号文的时候国家增值税政策是不是不合理呀。我们这里就不去讨论合理与否了，我的感觉是国务院财税两大部门对行业税负只减不增还是蛮照顾的，在资管产品运营环节即将全面征税之际给出了特别的处理方式，也就减少了纳税人的困惑，当然减轻了纳税人的负担。根据财税[2017]90号文规定，到期日全部利息虽然是120万元，但是其中在2018年1月1日以后发生（孳生）的利息仅为60万元，管理人仅需对这60万元利息依照3%的征收率计算应纳增值税额。

当然，我们在这里留一个问题给大家思考：用款人支付了全部120万元的利息，但是信托资金运营环节管理人仅需就其中的60万缴纳增值税，发票如何开具？

险言税语——

上述规定对于如何界定增值税应税行为发生时间未有明确。可以有两种原则，其一是纳税义务发生时间原则，其二是权责发生制原则。纳税义务发生时间原则下，若合同约定季度结束次月10日支付利息，则2018年1月10日取得的2017年四季度的利息收入需缴纳增值税，权责发生制下则不需要。本条规定明确为后者，遵循了实体从旧的立法技术要求（旧规定不需要纳税），落实了税收的合理和公平原则。

对于16年4月30日之前提供广告服务，但约定6月1日付款的，应当缴纳营业税而非增值税。广告服务发生时，依据营业税法律法规应缴纳营业税，只是纳税义务发生时间为6月1日。判定是否负有纳税义务，是纳税义务时间认定的前置程序，而不能因果颠倒。

正坤财税——

56号文中的资管产品起征时间究竟是资管产品发行时间还是取得收入时间，一直存在争议，这一条款明确，以取得利息收入时间为标志，不考虑资管产品何时开始发行。

(二)转让2017年12月31日前取得的股票(不包括限售股)、债券、基金、非货物期货，可以选择按照实际买入价计算销售额，或者以2017年最后一个交易日的股票收盘价(2017年最后一个交易日处于停牌期间的股票，为停牌前最后一个交易日收盘价)、债券估值(中债金融估值中心有限公司或中证指数有限公司提供的债券估值)、基金份额净值、非货物期货结算价格作为买入价计算销售额。

孙海波等点评——

1、假设在2017年6月28日以20元买入股票A，2017年最后一个交易日收盘价为23元，2018年3月1日卖出价为25元。

这时你就可以选择以2017年最后一个交易日的股票收盘价作为买入价计算销售额：销售额=（25-23）*股数。

2、假设在2017年10月18日以30元买入股票B，2017年最后一个交易日收盘价为28元，2018年3月1日卖出价为33元。

这时你就可以选择以实际买入价计算销售额：销售额为（33-30）*股数。

整体示意如下图：

资管增值税应税行为介绍

与资管行业相关主要有以下三类应税行为

① 对资管产品的日常管理维护

② 运用资管产品资产发放贷款

③ 运用资管产品资产进行投资

这样做，是因为在财税〔2016〕36号文中，将金融服务相关的应税行为分为四大类：① 直接收费金融服务；② 贷款服务；③ 金融商品转让；④ 保险服务。

而资管业务可能涉及的，主要就是前三类。整体架构（省略部分细节）大致如下：

明确运营资管产品中的“应税行为”的种类非常重要。因为某项收入是否征税，税率多少，是适用一般计税方法还是简易计税方法，都可能因“应税行为”的不同而不同。

当然，上图相对概念化，下面会具体展开介绍这三类应税服务。

1、直接收费金融服务

根据36号文，所谓直接收费金融服务，是指为金融业务提供相关服务、并且收取费用的业务活动。其中就包括提供资产管理、信托管理、基金管理等服务。

其中，以资管产品管理人收取的管理费即为销售额。

这里存在的争议点是超额管理费，后文会进行探讨。

2、贷款服务

和金融业不同，此“贷款服务”并不仅指狭义的发放贷款。范围如下图所示：

总体而言，通过投资而收取的固定利润或保本收益，都需要按照贷款服务缴纳增值税。

根据140号文：所谓“保本”收益，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。即对于是否保本的判断只看合同是否承诺，而不是看有无能力偿还。

也就是说，如果合同做了保本承诺，相应收益就属于利息性质的收入，要征收增值税。但这不必然意味着，只要合同没有承诺保本，相应收益就不会被视作利息性质收入。后文会做探讨。

常见的收益按“贷款服务”缴纳增值税的投资类型有：

（1）持有债券至到期。（免征情况除外）

（2）发放委托贷款。

（3）持有保本理财至到期。等等。

小贴士：

可以看到，140号文规定金融商品持有期间（含到期）取得的非保本收益，不属于利息性质收入，不征收增值税。

由于至少在合同上，多数资管都是不保本（目前仅保本理财除外）的因此对于资管产品而言，其持有大多数资管产品的期间（不是转让）以及到期收益，一般是免增值税的。常见的例外，可能就是保本理财。

所以即使是进行了多层嵌套，在多数情况下也是不会涉及重复征税的问题。

3、金融商品转让

金融商品转让主要指转让外汇、有价证券、非货物期货、资管产品、金融衍生品等等金融商品所有权的业务活动。

常见的收益按“金融商品转让”缴纳增值税的投资类型有：

（1）买卖（未持有至到期）债券、股票等有价证券。

（2）买卖（未持有至到期）基金、信托、银行理财等资管产品。

小贴士：

这里需要注意股权转让的问题。本文认为，非上市企业股权不属于有价证券，因而转让非上市公司股权不属于增值税征收范围；转让上市公司股权属于金融商品转让。而转让“新三板”股权则存在争议。

依然值得探讨的问题

1、资管产品参与交易等我部分同业业务往来是否属于免税范围，比如资管参与回购；资管产品投资同业存单和金融债。目前只有证券投资基金是财政部认可的“金融机构”，所以对于其他资管产品而言这一点存疑。

2、交易所回购属于中央交易对手CCP结算模式，没法确定交易对手，名义上交易对手就是中登。这种情况下金融机构发生的回购业务能否也算同业往来？

3、金融商品转让买卖价差属于增值税范围，那么公募基金的申购赎回（未来银行理财子公司化且破刚兑后，类似产品也会更多），是否属于转让？

笔者倾向于认定不属于转让，而应认定为持有至到期。

这里主要是从金融商品转让的定义出发。财税36号文明确金融商品转让，转让的是有价证券、资管产品等金融商品的所有权。

而赎回行为发生后，相应所有权并没有非发生转移，而是直接消失：当你赎回时，基金管理人并不会自己掏钱持有该份额，最终是基金资产缩了水。

所以从这个角度来看，本文认为基金赎回和金融商品转让的差别较大，相对而言，视为持有至到期更为合理。

按照140号文第二条的规定，如果持有资管产品至到期，则不属于金融商品转让。如果再加上开放式基金不保本，所获收益为非保本收益，不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。

4、信托受益权转让（包括份额化后的ABS），优先级受益人如果持有到期是，其利息收入是否足需要交增值税？一般情况下因为不属于合同保本范畴，我们认为不用交，但实务操作过程中的差额补足，回购等风控措施比较普遍，如何风控措施受益人是优先级，可能构成保本。

5、ABS管理人设立SPV，基础资产如果是债权性质，管理人应对2018年以后获取的利息收入中按照3%缴增值税。但在实际情况中如果是一些门票收益权、公路收费权、未来房租等收入，应该不属于增值税缴纳范畴。存在争议的点是，如果原始权益人给了担保的情况下，应当如何认定？

6、转让“新三板”股权是否属于金融商品转让？

认为转让“新三板”股权属于金融商品转让也确非空穴来风，一方面，国发〔2013〕49号《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》提到：

国务院有关部门应当加强统筹协调，为中小微企业利用全国股份转让系统发展创造良好的制度环境。市场建设中涉及税收政策的，原则上比照上市公司投资者的税收政策处理。

另一方面，江西省国家税务局关于全面推开营改增试点政策问题解答（八）亦根据上述49号文做如下认定：

十八、新三板的企业转让股权是否缴纳增值税？

答：《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》（国发〔2013〕49号）规定，“市场建设中涉及税收政策的，原则上比照上市公司投资者的税收政策处理。”因此，转让新三板企业股权，按转让上市公司股权计算缴纳增值税。

本文倾向于认定不属于，一方面根据税收法定原则，收税应当依据财政部及税总具体的税收政策，而不能仅依照国发文件。

另一方面，其实全国中小企业股份转让系统，即常说的“新三板”，其功能就是组织安排非上市股份公司股权的公开转让，公司在新三板只是“挂牌”而不是“上市”。所以即使是转让“新三板”股权，转让的还是非上市股份公司股权。

但考虑到已经有地方国税通过问答形式认定其需要缴纳，实务中这一点依然存在争议，建议谨慎处理、积极沟通。

唐守信点评——

1.理解

是资管产品增值税（特别是财税〔2017〕56号）的一个补丁，明确了两种行为（贷款、转让金融产品销售额计量问题）。财税〔2017〕56号第六条规定，该文自2018年1月1日起施行。90号文的推出，打碎了一些人的观望和幻想。

此条明确了两种资管产品管理人运营资管产品的增值税销售额的计量：

（1）属于贷款业务的销售额，为2018年1月1日起产生的利息及利息性质的收入。为权责发生制利息。对2018年1月1日之前的贷款利息不计入销售额。一些资管产品管理人也不需要在年底前提前清算资管产品了。

（2）明确了资管产品管理人转让金融商品购买价的选定。即给了资管产品管理人选择对自己有利的金融商品购买价（实际买入价或2017年最后一个交易日的股票收盘价、估值等）的权利。因此，资管产品管理人一定要从二者中选择一个高价格作为购买价，这样销售额少，缴纳的税就少。这算一个利好吧，

另外，我感觉资管产品的增值税还是路漫漫。

险言税语——

关于限售股有两种理解。一是按照2016年53号公告规定确定买入价而不适用本规定；二是按照2016年53号公告规定确定的买入价和2017年最后一个交易日的股票收盘价，由管理人自行选择（自然选择孰高）。

那么该作何理解呢？笔者认为，本条规定主要在于赋予管理人选择权，剔除限售股可能是出于政策上的考虑以排除限售股的选择权，而非出于协调53号公告限售股买入价和本文“实际买入价”的技术性考虑。鉴于53号文规定的限售股买入价只会远低于2017年最后一个交易日的股票收盘价，因此有必要作进一步明确。

正坤财税——

明确了金融商品转让征税的关键问题，买入价的计算标准。

六、自2018年1月1日至2019年12月31日，纳税人为农户、小型企业、微型企业及个体工商户借款、发行债券提供融资担保取得的担保费收入，以及为上述融资担保(以下称“原担保”)提供再担保取得的再担保费收入，免征增值税。再担保合同对应多个原担保合同的，原担保合同应全部适用免征增值税政策。否则，再担保合同应按规定缴纳增值税。

纳税人应将相关免税证明材料留存备查，单独核算符合免税条件的融资担保费和再担保费收入，按现行规定向主管税务机关办理纳税申报；未单独核算的，不得免征增值税。

农户，是指长期(一年以上)居住在乡镇(不包括城关镇)行政管理区域内的住户，还包括长期居住在城关镇所辖行政村范围内的住户和户口不在本地而在本地居住一年以上的住户，国有农场的职工。位于乡镇(不包括城关镇)行政管理区域内和在城关镇所辖行政村范围内的国有经济的机关、团体、学校、企事业单位的集体户；有本地户口，但举家外出谋生一年以上的住户，无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位，既可以从事农业生产经营，也可以从事非农业生产经营。农户担保、再担保的判定应以原担保生效时的被担保人是否属于农户为准。

小型企业、微型企业，是指符合《中小企业划型标准规定》(工信部联企业〔2011〕300号)的小型企业和微型企业。其中，资产总额和从业人员指标均以原担保生效时的实际状态确定；营业收入指标以原担保生效前12个自然月的累计数确定，不满12个自然月的，按照以下公式计算：

营业收入(年)=企业实际存续期间营业收入/企业实际存续月数×12

《财政部 税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(二十四)款规定的中小企业信用担保增值税免税政策自2018年1月1日起停止执行。纳税人享受中小企业信用担保增值税免税政策在2017年12月31日前未满3年的，可以继续享受至3年期满为止。

孙海波等点评——

该条体现了对普惠金融领域的优惠政策，将融资担保（含再担保）免税政策扩充到部分普惠金融领域，包括向农户、小型企业、微型企业及个体工商户借款、发行债券提供融资担保。

关于农户、小微型企业的判断标准，和税总之前文件保持一致。

对再担保要求稍显苛刻，当再担保合同对应多个原担保合同的，原担保合同应全部适用免征增值税政策。否则，再担保合同应按规定缴纳增值税。

因此，再担保合同应针对是否免税的担保合同进行区分，以合理避税。

《财政部 税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（二十四）款规定的中小企业信用担保增值税免税政策如下：

同时符合下列条件的担保机构从事中小企业信用担保或者再担保业务取得的收入(不含信用评级、咨询、培训等收入)3年内免征增值税：

1.已取得监管部门颁发的融资性担保机构经营许可证，依法登记注册为企(事)业法人，实收资本超过2000万元。

2.平均年担保费率不超过银行同期贷款基准利率的50%。平均年担保费率=本期担保费收入/(期初担保余额+本期增加担保金额)×100%。

3.连续合规经营2年以上，资金主要用于担保业务，具备健全的内部管理制度和为中小企业提供担保的能力，经营业绩突出，对受保项目具有完善的事前评估、事中监控、事后追偿与处置机制。

4.为中小企业提供的累计担保贷款额占其两年累计担保业务总额的80%以上，单笔800万元以下的累计担保贷款额占其累计担保业务总额的50%以上。

5.对单个受保企业提供的担保余额不超过担保机构实收资本总额的10%，且平均单笔担保责任金额最多不超过3000万元人民币。

6.担保责任余额不低于其净资产的3倍，且代偿率不超过2%。

担保机构免征增值税政策采取备案管理方式。符合条件的担保机构应到所在地县(市)主管税务机关和同级中小企业管理部门履行规定的备案手续，自完成备案手续之日起，享受3年免征增值税政策。3年免税期满后，符合条件的担保机构可按规定程序办理备案手续后继续享受该项政策。

具体备案管理办法按照《国家税务总局关于中小企业信用担保机构免征营业税审批事项取消后有关管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第69号）规定执行，其中税务机关的备案管理部门统一调整为县（市）级国家税务局。

如果纳税人满足第一条第（二十四）款规定的条件，可以享受中小企业信用担保增值税免税政策，并且在2017年12月31日前未满3年的，可以继续享受至3年期满为止。也就是2016年6月开始享受，可以延期到2019年6月；2017年11月开始享受，可以延期到2020年11月。

东方税语点评——

原财税〔2016〕36号附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（二十四）款规定的中小企业信用担保增值税免税政策自2018年1月1日起停止执行。但在2017年12月31日前未满3年的，可以继续享受至3年期满为止。自2018年1月1日至2019年12月31日，纳税人为农户、小型企业、微型企业及个体工商户借款、发行债券提供融资担保取得的担保费收入，以及为上述融资担保（以下称“原担保”）提供再担保取得的再担保费收入，免征增值税。这应该是《财政部税务总局关于支持小微企业融资有关税收政策的通知》（财税[2017]77号）文件的延续。主要为推动改善小微企业缓解融资难、融资贵的配套措施。 

正坤财税——

这个条款是对77号文件优惠政策进一步扩大，把免税范围从利息收入扩大到担保费收入。

七、自2018年1月1日起，纳税人支付的道路、桥、闸通行费，按照以下规定抵扣进项税额：

(一)纳税人支付的道路通行费，按照收费公路通行费增值税电子普通发票上注明的增值税额抵扣进项税额。

2018年1月1日至6月30日，纳税人支付的高速公路通行费，如暂未能取得收费公路通行费增值税电子普通发票，可凭取得的通行费发票(不含财政票据，下同)上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额：

高速公路通行费可抵扣进项税额=高速公路通行费发票上注明的金额÷(1+3%)×3%

2018年1月1日至12月31日，纳税人支付的一级、二级公路通行费，如暂未能取得收费公路通行费增值税电子普通发票，可凭取得的通行费发票上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣进项税额：

一级、二级公路通行费可抵扣进项税额=一级、二级公路通行费发票上注明的金额÷(1+5%)×5%

(二)纳税人支付的桥、闸通行费，暂凭取得的通行费发票上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额：

桥、闸通行费可抵扣进项税额=桥、闸通行费发票上注明的金额÷(1+5%)×5%

(三)本通知所称通行费，是指有关单位依法或者依规设立并收取的过路、过桥和过闸费用。

《财政部 国家税务总局关于收费公路通行费增值税抵扣有关问题的通知》(财税〔2016〕86号)自2018年1月1日起停止执行。

相关法规——交办公路[2017]98号 关于印发《完善收费公路通行费增值税发票开具工作实施方案

交通运输部公告2017年第66号 交通运输部 国家税务总局关于收费公路通行费增值税电子普通发票开具等有关事项的公告

东方税语点评——

这个文件废止了财税〔2016〕86号文件，由于随着收费公路通行费增值税电子普通发票2018年1月1日的投入使用（《交通运输部 国家税务总局关于收费公路通行费增值税电子普通发票开具等有关事项的公告》），按票面注明的进项税额抵扣（原来都是一刀切计算抵扣，比如高速公路新项目有可能按11%征税，但纳税人都按5%抵扣，这回按票面抵扣就回归了征多少抵多少的基本规则）。原发票计算抵扣设置了过渡期，允许纳税人支付的高速公路通行费在2018年1月1日至6月30日期间可以按规定计算抵扣、允许纳税人支付的桥、闸通行费在2018年1月1日至12月31日期间可以按规定计算抵扣。

正坤财税——

这是财税2016年86号文的延续性文件，但和86号文最大不同在于提出可以按照收费公路通行费增值税电子普通发票上注明的增值税额抵扣进项税额。如果暂未取得该电子普通发票，依然允许按照通行费发票注明收费金额倒算可抵扣增值税。从趋势看未来将逐步过渡到电子发票抵扣的路子上。

八、自2016年5月1日起，社会团体收取的会费，免征增值税。本通知下发前已征的增值税，可抵减以后月份应缴纳的增值税，或办理退税。

社会团体，是指依照国家有关法律法规设立或登记并取得《社会团体法人登记证书》的非营利法人。会费，是指社会团体在国家法律法规、政策许可的范围内，依照社团章程的规定，收取的个人会员、单位会员和团体会员的会费。

社会团体开展经营服务性活动取得的其他收入，一律照章缴纳增值税。

东方税语点评——

根据《关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知》（财税[2016]68号）的规定，各党派、共青团、工会、妇联、中科协、青联、台联、侨联收取党费、团费、会费，以及政府间国际组织收取会费，属于非经营活动，不征收增值税。

各地税务机关主要还是按照在列举范围内的不征税处理，那么就会形成其他社会团体收到的会费实际上并没有发生应税行为，非营利性社会团体收到的会费属于非经营活动，不征收增值税，此次进行了明确是免税，并不是不征税。但营利性活动取得的收入还是按现行税收政策规定征税的。

险言税语——

本条规定的非营利组织取得的会员费收入等，不属于增值税上的“非经营活动”，而属于增值税课税范围。由此，本文规定为“免税”，免税的前提是属于课税范围。

正坤财税——

这一条实际上是68号文的进一步延伸，但特别需要注意的是两个文件口径有所区别，财税2016年68号文中规定的特殊社会团体界定为非经营活动，不征收增值税；而本条款规定的社会团体应为普通社团法人，会员费收入免征增值税。结果都是不交税，但口径有区别。那么企业缴纳给社团法人的会费取得收据即可入账。

财政部

税务总局

2017年12月25日