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财政部会计司发布2022年第二批政府会计准则制度应用案例 2022年9月28日，财政部会计司发布2022年第二批政府会计准则制度应用案例(12个)，内容涉及公共基础设施(2个)、负债(2个)、转拨资金(4个)、科技成果转化(3个)和公立医院成本核算(1个)。相关链接为：http://kjs.mof.gov.cn/zt/zfkjzz/yyal/。 财政部会计司 2022年9月29日 附： 公共基础设施应用案例 负债类应用案例 负债类应用案例——关于提取和使用财政科研项目间接费用或管理费的会计处理 负债类应用案例——关于提取和使用非财政科研项目间接费用或管理费的会计处理 转拨资金应用案例 转拨资金应用案例——关于转拨从非本级政府非财政部门取得资金的会计处理 转拨资金应用案例——关于转拨从非本级政府财政部门取得资金的会计处理 转拨资金应用案例——关于转拨从本级政府非财政部门取得资金的会计处理 转拨资金应用案例——关于转拨从本级政府财政部门取得资金的会计处理 科技成果转化应用案例 公立医院成本核算应用案例 公共基础设施应用案例 案例1： 公共基础设施应用案例——关于公路公共基础设施的会计处理 一、案例材料 (一)相关政策背景。 为了确保政府会计准则制度在交通运输领域全面有效实施，根据《政府会计准则第5号——公共基础设施》(财会[2017]11号)、《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》(财会[2018]34号)和《财政部 交通运输部关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》(财会[2020]23号)等规定，结合XX市交通运输行业实际，XX市交通运输主管部门会同属地财政部门，制定了公路公共基础设施会计处理实施细则，内容包括存量公路公共基础设施入账成本的确定、后续支出成本入账等重点问题。 (二)项目基本情况。 1.存量公路公共基础设施。 (1)项目A： 公路项目名称：XX路公路 行政等级：国道 公路技术等级：一级公路公路 编码G101，起始点：42，终止点：58 全长：16km 公路性质：非收费公路 交工验收日期：1979年 公路总面积：41万㎡ 公路桥梁面积：大桥3座，共计1.2万㎡;中桥1座，共计0.23万㎡;小桥7座，共计0.4万㎡ 因没有相关凭据可供取得、也未经资产评估，其入账成本按照重置成本确定，为94 227万元。 2.新建项目。 (1)项目B： XX路新建项目，该工程属新建项目，于2021年12月31日已交付使用但尚未办理竣工财务决算手续，已支付资金85 679万元，预估后续还需支付6 321万元，预估项目总成本92 000万元。 3.后续支出。 (1)项目C： XX桥梁改建项目，该项目由于水毁损坏需改建，该工程具体实施采用拆除旧桥重建新桥的方案。已支付工程款21万元。 (2)项目D： XX预防性养护工程项目，该项目对一般路段外车道采用铣刨加铺方式进行病害处理;对其余路段的路面裂缝进行灌缝处理，保障路面使用功能。已支付工程款316万元。 二、案例分析 (一)公路公共基础设施的界定。 根据《政府会计准则第5号——公共基础设施》、《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》和《财政部 交通运输部关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》的相关规定，公路公共基础设施，是指各级交通运输主管部门为满足社会公共交通运输需求所控制的公路及其配套设施等有形资产。具体包括公路用地、公路(含公路桥涵、公路隧道、公路渡口等)及构筑物、交通工程及沿线设施(含交通安全设施、管理设施、服务设施、绿化环保设施)等。 根据《政府会计准则第5号——公共基础设施》、《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》和《财政部 交通运输部关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》的相关规定，独立于公路公共基础设施、不构成公共基础设施使用不可缺少组成部分的管理用房屋构筑物、设备、车辆，不再提供公共服务的公路设施，其会计核算适用《政府会计准则第3号——固定资产》，纳入单位固定资产管理。 (二)公路公共基础设施的记账主体。 1.确定记账主体的一般原则。 根据《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》，按照“谁承担管理维护职责，由谁记账”的原则，并结合直接承担后续支出责任情况，合理确定记账主体。 2.XX市公路公共基础设施的记账主体。 根据XX市公路公共基础设施管理体制，县级及以上公路公共基础设施的记账主体为市交通运输系统所属各公路分局及相关事业单位等管理维护单位，乡道和村道公共基础设施的记账主体为各区所属负有乡道、村道管理维护职责的政府机构或单位。 相关记账主体对公路公共基础设施的确认应当协调一致，确保资产确认不重复、不遗漏。 (三)公路公共基础设施的计量。 1.公路公共基础设施初始计量。 根据《政府会计准则第5号——公共基础设施》第十条的相关规定，“公共基础设施在取得时应当按照成本进行初始计量”。 根据《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》，对于尚未入账的公路公共基础设施，在《基本建设财务管理规定》(财建[2002]394号)施行之后建成的，一般应当按照其初始购建成本入账;在《基本建设财务管理规定》施行之前建成的，应当按照财会[2018]34号文有关规定确定初始入账成本。分属于不同记账主体的同一公路公共基础设施，初始入账成本的确定应采用一致的会计政策。 对于已按财会[2018]34号文有关规定入账的存量公路公共基础设施，其初始入账成本无需调整。 2.存量公路公共基础设施入账成本的确定。 (1)入账成本按照重置成本确定。 按照《政府会计准则第5号——公共基础设施》第二十七条相关规定，“对于应当确认但尚未入账的存量公共基础设施，政府会计主体应当在本准则首次执行日按照以下原则确定其初始入账成本:(一)可以取得相关原始凭据的，其成本按照有关原始凭据注明的金额减去应计提的累计折旧后的金额确定;(二)没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值确定;(三)没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的，其成本按照重置成本确定。” XX市存量公路公共基础设施建设起源较早，又历经多次改建、扩建，无法取得相关原始凭据;同时，公路公共基础设施价值十分巨大，资产评估要受评估费用、时间、专业知识储备所限，评估价值存在不确定性。 XX市交通运输主管部门会同财政部门调研、协商后，确定XX市存量公路公共基础设施按照重置成本入账。 (2)重置成本计算原则。 ①《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》“一(三)关于存量公共基础设施的入账成本”规定： “对于无法取得与存量公共基础设施初始购建有关的原始凭据且在首次入账前未要求或未进行过资产评估的，单位应当按照重置成本确定存量公共基础设施的初始入账成本。单位在具体确定存量公共基础设施的重置成本时，可参考以下步骤进行： 第一步，对存量公共基础设施进行分级分类。 第二步，确定各项存量公共基础设施的建造或使用时间、具体数量(如里程、面积等)以及各项资产的成新率(即新旧程度系数)。 第三步，确定现行条件下每项公共基础设施的单位(如单位里程、单位面积等)资产价值。通常情况下，单位资产价值的确定应当以行业定额标准或由各地行业主管部门组织确定的定额标准为基础。 第四步，根据第二步和第三步的结果，计算确定每项具体公共基础设施的入账成本。经履行内部报批程序后，单位可将重置成本计算的依据作为存量公共基础设施初始入账的原始凭据。” ②《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》“四(六)重置成本标准参考因素”规定：“确定存量公路水路公共基础设施重置成本时，除主要依据定额标准外，还应充分考虑影响重置成本标准的其他因素，具体如下：……公路应主要参考地域、地形、技术等级、路基宽度、路面材料类型;……”。 (3)重置成本计算过程。 XX市交通运输主管部门依据上述文件中关于重置成本确定的相关规定，由所属定额管理部门依据定额标准，充分考虑地域、地形、技术等级、路基宽度等因素，编制了道路工程指标、桥梁工程指标和隧道工程指标三部分组成的重置成本指标体系，分别确定了道路、桥梁、隧道工程的单位成本，最终经过专家评审后予以发布实施。 表1 道路工程指标表
桥梁工程指标表
隧道工程指标表
项目A的重置成本计算过程如下： 道路成本=(总面积-桥梁面积)*单位成本=(41-1.2-0.2 3-0.4)万平米*2100元/平米=82 257万元 桥梁成本=桥梁面积*单位成本=1.2万平米(大桥3座)*6 200元/平米+0.23万平米(中桥1座)*7 000元/平米+0.4万平米(小桥7座)*7 300元/平米=11 970万元 重置成本总计=82 257万元+11 970万元=94 227万元 3.公路公共基础设施的后续计量。 (1)折旧(摊销)。 根据《政府会计准则第5号——公共基础设施》第十六条的规定，“政府会计主体应当对公共基础设施计提折旧，但政府会计主体持续进行良好的维护使得其性能得到永久维持的公共基础设施和确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权除外。” 根据《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》“一(三)关于公共基础设施折旧(摊销)”规定，“在国务院财政部门对公共基础设施折旧(摊销)年限作出规定之前，单位在公共基础设施首次入账时暂不考虑补提折旧(摊销)，初始入账后也暂不计提折旧(摊销)。” XX市公路公共基础设施在首次入账时暂不考虑补提折旧(摊销)，初始入账后也暂不计提折旧(摊销)。 (2)后续支出。 根据《政府会计准则第5号——公共基础设施》第九条“通常情况下，为增加公共基础设施使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，应当计入公共基础设施成本;为维护公共基础设施的正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出，应当计入当期费用。” XX市公路公共基础设施的改(扩)建、提级改造等建设类投资支出计入设施成本，日常维护等养护类支出计入当期费用。 (四)存量公路公共基础设施的明细核算。 按照《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》相关规定，“公路公共基础设施应当按照行政等级、路线(含桩号)进行明细核算，公路技术等级、公里数等作为辅助核算。按照行政等级，公路公共基础设施应当涵盖国道、省道、县道、乡道和村道。” 具体会计明细科目及编码设置参考财会[2020]23号文件附件2“公路水路公共基础设施会计明细科目及编码表”相关规定确定。 三、账务处理 (一)初始入账账务处理(单位：万元)。 1.项目A初始入账成本按照重置成本确定，按行政等级、路线(含桩号)进行明细核算。项目A的重置成本=道路成本82 257万元+桥梁成本11 970万元=94 227万元，入账成本确定为94 227万元。 项目A初始入账时，账务处理如下： 财务会计： 借：公共基础设施——交通基础设施——公路公共基础设施——国道——XX路(42-58) 94 227 贷：累计盈余 94 227 预算会计：不做账务处理 2.项目B属于已交付使用但未办理竣工财务决算的新建项目。根据《政府会计准则第5号——公共基础设施》第十一条的规定，“已交付使用但尚未办理竣工决算手续的公共基础设施，应当按照估计价值入账，待办理竣工决算后再按照实际成本调整原来的暂估价值。” 项目B应当按照估计价值92 000万元入账，待办理竣工财务决算后再按照实际成本调整原来的暂估价值。按照在建工程成本，借记“公共基础设施”科目，贷记“在建工程”科目。 财务会计： 借：公共基础设施——交通基础设施——公路公共基础设施——省道——XX路(49-60，64-70) 92 000 贷：在建工程——建筑安装工程投资——建筑工程 92 000 预算会计：不做账务处理 (二)后续支出账务处理(单位：万元)。 为增加公共基础设施使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，应当计入相关资产成本。借记“在建工程”科目，贷记“财政拨款收入”等科目。 1.项目C。 项目C属于为增加公共基础设施使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建，其后续支出应当予以资本化。 财务会计： 借：在建工程——建筑安装工程投资——建筑工程 21 贷：财政拨款收入 21 预算会计： 借：事业支出——财政拨款支出——项目支出——项目C 21 贷：财政拨款预算收入 21 2.项目D。 项目D为预防性养护项目工程款支出，属于为保证公共基础设施正常使用发生的日常维修等支出，应当予以费用化。 财务会计： 借：业务活动费用——商品和服务费用 316 贷：财政拨款收入 316 预算会计： 借：事业支出—财政拨款支出—项目支出—项目D 316 贷：财政拨款预算收入 316
公共基础设施应用案例——关于存量航道公共基础设施的会计处理 一、案例材料 (一)基本情况。 2019年1月1日，按照政府会计准则制度相关规定，某省将尚未入账的A、B两条航道补充登记入账。相关情况如下：
(二)建设成本。 A航道竣工财务决算金额900万元，各组成部分资产情况如下： B航道建设及交付使用相关资料已在水灾中毁损，无法取得与其初始建设成本有关的原始凭据，且B航道未进行过资产评估。 (三)会计科目调整。 2021年1月1日，按照《财政部 交通运输部关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》(财会[2020]23号)要求，对A、B两条航道基础设施明细科目进行了调整，并将相关信息在备查簿中登记。 二、案例分析分析： 航道属于交通公共基础设施，按照《政府会计准则第5号——公共基础设施》(财会[2017]11号)的规定，该省应以2019年1月1日为初始入账日，将A、B两条航道基础设施登记入账。 (一)确认记账主体。 分析:根据财政部《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》(财会[2018]34号)“一(三)关于尚未入账的存量公共基础设施”入账的相关规定，按照“谁承担管理维护职责、由谁入账”的原则，A、B两条航道基础设施记账主体为省航道管理局。 (二)确定入账成本。 1.A航道入账成本。 分析:根据财政部《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》“一(三)关于尚未入账的存量公共基础设施”的相关规定，单位应当首先按照公共基础设施的初始购建成本确定存量公共基础设施的初始入账成本。对于初始购建投入使用后至执行政府会计准则制度前发生的后续支出，无需追溯确认为公共基础设施的初始入账成本。因此，A航道基础设施入账成本为其竣工财务决算金额900万元。 2.B航道入账成本。 分析：根据财政部《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》“一(三)关于尚未入账的存量公共基础设施”中“对于无法取得与存量公共基础设施初始购建有关的原始凭据且在首次入账前未要求或未进行过资产评估的，单位应当按照重置成本确定存量公共基础设施的初始入账成本”的规定及确定存量公共基础设施重置成本的参考步骤，省航道管理局通过重置成本法确定B航道基础设施入账成本为786.90万元。具体步骤及方法如下： 第一步，确定B航道为省管六级内河航道。 第二步，经调研走访、实地踏查和查找相关资料，确定B航道投入使用时间为1996年，航道里程15公里，护岸3 200平方米，导流坝1座35米在丁市。 第三步，由水运工程造价人员、设计人员、建设人员、航道养护人员、日常管理人员及财务人员组成专家组，确定了如下事项：一是B航道基础设施中的航道成新率为100%，护岸和导流坝成新率均为90%;二是以航道定额标准为基础，结合航道技术等级、维护尺度、护岸和导流坝的结构类型、规模，确定现行条件下B航道基础设施中的航道价值35万元/公里，护岸价值0.08万元/平方米，导流坝价值35万元。 第四步，根据第二步和第三步的结果，计算确定B航道基础设施的入账成本。 航道入账成本=35万元/公里*15公里*100%=525万元 护岸入账成本=0.08万元/平方米*3 200平方米*90%=230.40万元 导流坝入账成本=35万元*90%=31.50万元 B航道基础设施入账成本=525+230.40+31.50=786.90万元 第五步，经省航道管理局领导班子会议研究决定，同意B航道基础设施入账成本为786.90万元。 (三)折旧(摊销)。 鉴于国务院财政部门尚未对航道公共基础设施折旧(摊销)年限作出规定，根据财政部《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》中“在国务院财政部门对公共基础设施折旧(摊销)年限作出规定之前，单位在公共基础设施首次入账时暂不考虑补提折旧(摊销)，初始入账后也暂不计提折旧(摊销)”的规定，A、B两条航道基础设施入账时暂不考虑补提折旧(摊销)。 三、账务处理 (一)初始入账会计处理。 分析：A、B两条航道基础设施入账适用《<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>与<事业单位会计制度>有关衔接问题的处理规定》(财会[2018]3号)第二条“(二)将原未入账事项登记新账财务会计科目”的相关规定，即单位在新旧制度转换时，应当将2018年12月31日前未入账的公共基础设施按照新制度规定记入新账。登记新账时，按照确定的初始入账成本，借记“公共基础设施”科目，贷记“累计盈余”科目。 2019年1月1日，省航道管理局账务处理如下：(单位：万元) 财务会计： 借：公共基础设施——A航道 900 ——B航道 786.90 贷：累计盈余 1 686.90 预算会计：不做账务处理 (二)明细科目调整会计处理。 分析：根据《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》“三(三)公路水路公共基础设施的构成”中“航道公共基础设施主要包括航道、通航建筑物、航道整治建筑物、航标、其他助航设施”、“五(九)水路公共基础设施的明细核算”中“航道公共基础设施应当按航道名称、资产类别进行明细核算”、“五(十)明细核算其他要求”中“对于已按财会[2018]34号文有关规定入账的存量公路水路公共基础设施，其明细科目应当自2021年1月1日起按照本通知规定予以调整”的规定，结合《公路水路公共基础设施资产构成表》和《公路水路公共基础设施会计明细科目及编码表》，省航道管理局对A、B两条航道基础设施明细科目进行了调整。 2021年1月1日省航道管理局账务处理如下：(单位：万元) 财务会计： A航道基础设施明细科目调整： 借：公共基础设施——交通基础设施——航道公共基础设施——A航道——航道——内河航道 500 ——交通基础设施——航道公共基础设施——A航道——航道整治物——防护工程(护岸) 370 ——交通基础设施——航道公共基础设施——A航道——航道整治物——坝体(丁坝) 30 贷：公共基础设施——A航道 900 B航道基础设施明细科目调整： 借：公共基础设施——交通基础设施——航道公共基础设施——B航道——航道——内河航道 525 ——交通基础设施——航道公共基础设施——B航道——航道整治物——防护工程(护岸) 230.40 ——交通基础设施——航道公共基础设施——B航道——航道整治物——坝体(导流坝) 31.50 贷：公共基础设施——B航道 786.90 预算会计：不做账务处理 (三)备查簿登记。 分析：根据《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》“五(十)明细核算其他要求”中“各有关记账主体在做好公路水路公共基础设施明细核算的同时，还应做好备查簿登记，详细记录资产组成部分的名称、建设时间、资产价值等”规定，结合《公路水路公共基础设施会计明细科目及编码表》，省航道管理局在备查簿中登记了A、B两条航道基础设施相关信息。 A航道基础设施在备查簿中登记信息如下：
案例1： 负债类应用案例——关于提取和使用财政科研项目间接费用或管理费的会计处理 一、案例材料 甲单位为乙部门直属的中央级科学事业单位，其主要职能为开展科学研究，科研项目经费渠道主要包括财政拨款和科技部拨入的项目经费。根据相关专项资金管理规定，项目经费中包括按一定比例核定的间接费用和管理费。为规范项目间接费用和管理费的提取和使用等工作，科技处和财务处根据相关专项资金管理要求，制定了《甲单位科研项目间接费用和管理费管理办法》，规定应按项目预算提取间接费用或管理费，用于无法在项目直接费用中列支的相关费用，包括单位为项目研究提供的房屋占用、日常水电气暖等消耗、有关管理费用的补助支出以及激励科研人员的绩效支出等。2021年，财政部批复甲单位A科研项目预算1 000万元，其中间接费用200万元。 2021年，甲单位发生以下经济业务1、2、3： 1.2021年4月，单位零余额账户收到财政部下达的A项目预算1 000万元(为简化处理，假定预算一次性下达)。 ①本案例仅就提取和使用科研项目间接费用或管理费的会计处理进行示例，科研项目间接费用或管理费的具体管理应执行相关专项资金管理规定。 ②2021年，甲单位尚未实行预算管理一体化。 ③为简化处理，本案例不考虑增值税影响因素。 2.2021年4月，根据科技处转来的间接费用提取通知单，财务处提取A项目间接费用200万元。 3.2021年6月，使用A项目提取的间接费用购置移动工作站1台，价款2万元。 4.2021年8月，根据后勤部门转来的电费分摊单，甲单位应交电费30万元，其中单位公用经费(财政拨款)支付20万元，A项目间接费用分摊10万元，财务处开具转账支票支付。 5.2021年12月，履行单位内部审批程序后，发放A项目科研绩效50万元，包括代扣的个人所得税5万元，税款从实有资金账户缴纳。 二、案例分析和账务处理 (一)案例分析。 根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》规定，事业单位按规定从科研项目收入中提取的项目间接费用或管理费，通过“预提费用”科目核算，单位应当在该科目下设置“项目间接费用或管理费”明细科目，并按项目进行明细核算。《政府会计准则制度解释第2号》则进一步明确了提取和使用财政科研项目间接费用或管理费的账务处理。 1.单位按规定从财政科研项目中提取项目间接费用或管理费时，按照提取的金额，借记“业务活动费用”、“单位管理费用”等科目，贷记“预提费用——项目间接费用或管理费”科目;预算会计不做处理。 2.按规定将提取的项目间接费用或管理费从本单位零余额账户划转到实有资金账户时，按照划转的资金金额，借记“银行存款”科目，贷记“零余额账户用款额度”科目;同时，在预算会计中借记“资金结存——货币资金”科目，贷记“资金结存——零余额账户用款额度”科目。 3.使用提取的项目间接费用或管理费时，按照实际支付的金额，借记“预提费用——项目间接费用或管理费”科目，贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“财政拨款收入”等科目。使用提取的项目间接费用或管理费购买固定资产、无形资产的，按照固定资产、无形资产的成本金额，借记“固定资产”、“无形资产”科目，贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“财政拨款收入”等科目;同时，按照相同的金额，借记“预提费用——项目间接费用或管理费”科目，贷记“累计盈余”科目。同时，在预算会计中借记“事业支出”等支出科目下的“财政拨款支出”明细科目，贷记“资金结存”、“财政拨款预算收入”等科目。 (二)账务处理。 甲单位提取和使用财政科研项目间接费用的账务处理如下：(单位：万元) 1.2021年4月，收到财政部下达的A项目预算时： 财务会计： 借：零余额账户用款额度 1 000 贷：财政拨款收入——A项目 1 000 预算会计： 借：资金结存——零余额账户用款额度 1 000 贷：财政拨款预算收入——A项目 1 000 2.2021年4月，提取A项目间接费用时： 财务会计： 借：单位管理费用——A项目 200 贷：预提费用——项目间接费用或管理费——A项目 200 预算会计：不做账务处理 3.2021年6月，购置移动工作站时： 财务会计： 借：固定资产 2 贷：零余额账户用款额度 2 借：预提费用——项目间接费用或管理费——A项目 2 贷：累计盈余 2 预算会计： 借：事业支出——财政拨款支出——项目支出(A项目) 2 贷：资金结存——零余额账户用款额度 2 4.2021年8月，支付电费时： 财务会计： 借：预提费用——项目间接费用或管理费——A项目 10 单位管理费用 20 贷：零余额账户用款额度 30 预算会计： 借：事业支出——财政拨款支出——项目支出(A项目) 10 事业支出——财政拨款支出——基本支出 20 贷：资金结存——零余额账户用款额度 30 5.(1)2021年12月，发放A项目科研绩效时： 财务会计： 借：预提费用——项目间接费用或管理费——A项目 50 贷：应付职工薪酬 50 借：应付职工薪酬 5 贷：其他应交税费——应交个人所得税 5 借：应付职工薪酬 45 贷：零余额账户用款额度 45 预算会计： 借：事业支出——财政拨款支出——项目支出(A项目) 45 贷：资金结存——零余额账户用款额度 45 (2)将代扣个人所得税款划转到实有资金账户时： 财务会计： 借：银行存款 5 贷：零余额账户用款额度 5 预算会计： 借：资金结存——货币资金 5 贷：资金结存——零余额账户用款额度 5 (3)实际缴纳个人所得税时： 财务会计： 借：其他应交税费——应交个人所得税 5 贷：银行存款 5 预算会计： 借：事业支出——财政拨款支出——项目支出(A项目) 5 贷：资金结存——货币资金 5 |
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案例2：
负债类应用案例——关于提取和使用非财政科研项目间接费用或管理费的会计处理
一、案例材料
甲单位为科学事业单位，其主要职能为开展科学研究，科研项目经费渠道主要包括科技部拨款，以及科研合作单位拨入的项目经费。根据相关专项资金管理规定，项目经费中包括按一定比例核定的间接费用或管理费。为规范项目间接费用和管理费的提取和使用等工作，科技处和财务处根据专项资金管理要求，制定了《甲单位科研项目间接费用和管理费管理办法》，规定应按项目预算提取间接费用或管理费，用于无法在项目直接费用中列支的相关费用，包括单位为项目研究提供的房屋占用、日常水电气暖等消耗、有关管理费用的补助支出以及激励科研人员的绩效支出等。
2021年，甲单位发生以下经济业务1、2：
1.2021年2月，单位实有资金账户收到乙研究院转入的C科研项目经费1 500万元，其中间接费用350万元;收到丙高校转入的D科研项目合作经费500万元，其中管理费100万元。
①本案例仅就提取和使用科研项目间接费用或管理费的会计处理进行示例，科研项目间接费用或管理费的具体管理应执行相关专项资金管理规定。
②为简化处理，本案例不考虑增值税影响因素。
2.2021年2月，根据科技处转来的间接费用和管理费提取通知单，财务处提取C项目间接费用350万元，提取D项目管理费100万元。
3.2021年3月，热力公司从单位实有资金账户托收取暖费20万元，根据后勤部门转来的取暖费分摊单，C项目间接费用分摊12万元，D项目间接费用分摊8万元。
4.2021年7月，为提升科研仪器管理水平，购置管理软件1套，价款5万元，从非财政科研项目提取的间接费用和管理费分摊，C项目分摊3万元，D项目分摊2万元。
5.2021年12月，履行单位内部审批程序后，发放C项目科研绩效60万元，包括代扣的个人所得税6万元，税款从实有资金账户缴纳。
二、案例分析和账务处理
(一)案例分析。
根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》规定，事业单位按规定从科研项目收入中提取的项目间接费用或管理费，通过“预提费用”科目核算，单位应当在该科目下设置“项目间接费用或管理费”明细科目，并按项目进行明细核算。
1.单位按规定从科研项目收入中提取项目间接费用或管理费时，按照提取的金额，借记“单位管理费用”等科目，贷记“预提费用——项目间接费用或管理费”科目;同时在预算会计中借记“非财政拨款结转——项目间接费用或管理费”科目，贷记“非财政拨款结余——项目间接费用或管理费”科目。
2.使用提取的项目间接费用或管理费时，按照实际支付的金额，借记“预提费用——项目间接费用或管理费”科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。使用提取的项目间接费用或管理费购买固定资产、无形资产的，按照固定资产、无形资产的成本金额，借记“固定资产”、“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目;同时，按照相同的金额，借记“预提费用——项目间接费用或管理费”科目，贷记“累计盈余”科目。同时，在预算会计中借记“事业支出”等科目，贷记“资金结存”等科目。
(二)账务处理。
甲单位提取和使用非财政科研项目间接费用和管理费的账务处理如下：(单位：万元)
1.2021年2月，收到C项目和D项目经费时：
财务会计：
借：银行存款 2 000
贷：预收账款——C项目 1 500
预收账款——D项目 500
预算会计：
借：资金结存——货币资金 2 000
贷：事业预算收入——C项目 1 500
事业预算收入——D项目 500
2.2021年2月，提取C项目和D项目间接费用或管理费时：
财务会计：
借：单位管理费用——C项目 350
单位管理费用——D项目 100
贷：预提费用——项目间接费用或管理费——C项目 350
预提费用——项目间接费用或管理费——D项目 100
预算会计：
借：非财政拨款结转——项目间接费用或管理费——C项目 350
非财政拨款结转——项目间接费用或管理费——D项目 100
贷：非财政拨款结余——项目间接费用或管理费 450
3.2021年3月，支付分摊的取暖费时：
财务会计：
借：预提费用——项目间接费用或管理费——C项目 12
预提费用——项目间接费用或管理费——D项目 8
贷：银行存款 20
预算会计：
借：事业支出——非财政专项资金支出——项目支出(C项目) 12
事业支出——非财政专项资金支出——项目支出(D项目) 8
贷：资金结存——货币资金 20
4.2021年7月，购置管理软件时：
财务会计：
借：无形资产 5
贷：银行存款 5
借：预提费用——项目间接费用或管理费——C项目 3
预提费用——项目间接费用或管理费——D项目 2
贷：累计盈余 5
预算会计：
借：事业支出——非财政专项资金支出——项目支出(C项目) 3
事业支出——非财政专项资金支出——项目支出(D项目) 2
贷：资金结存——货币资金 5
5.(1)2021年12月，发放C项目科研绩效时：
财务会计：
借：预提费用——项目间接费用或管理费——C项目 60
贷：应付职工薪酬 60
借：应付职工薪酬 6
贷：其他应交税费——应交个人所得税 6
借：应付职工薪酬 54
贷：银行存款 54
预算会计：
借：事业支出——非财政专项资金支出——项目支出(C项目) 54
贷：资金结存——货币资金 54
(2)实际缴纳个人所得税时：
财务会计：
借：其他应交税费——应交个人所得税 6
贷：银行存款 6
预算会计：
借：事业支出——非财政专项资金支出——项目支出(C项目) 6
贷：资金结存——货币资金 6
转拨资金应用案例
案例1：
转拨资金应用案例——关于转拨从非本级政府非财政部门取得资金的会计处理
一、案例材料
甲单位为某省属行政单位，负责代管政府特殊津贴。2022年1月人力资源和社会保障部将该月的政府特殊津贴2万元下拨到甲单位，由甲单位再分拨给下属乙事业单位，乙单位再发给个人。
二、案例分析
本例应明确区分资金源头单位或转拨款单位的会计处理，主要用到“非同级财政拨款收入”科目、往来科目。依据《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》(财会[2018]34号)“一、关于政府会计准则制度新旧衔接有关问题(十五)关于非同级财政拨款(预算)收入”相关规定，单位取得的非同级财政拨款收入包括两大类，一类是从同级财政以外的同级政府部门取得的横向转拨财政款，另一类是从上级或下级政府(包括政府财政和政府部门)取得的各类财政款。在具体核算时，事业单位对于因开展专业业务活动及其辅助活动取得的非同级财政拨款收入，应当通过“事业收入——非同级财政拨款”科目核算;对于其他非同级财政拨款收入，应当通过“非同级财政拨款收入”科目核算。从本例的资金来源看，甲单位从人力资源和社会保障部取得的政府特殊津贴拨款，需要拨给下属事业单位，属于转拨款性质，应记入往来科目;下属事业单位收到政府特殊津贴，其资金源头单位是人力资源和社会保障部，相对于该事业单位是非同级政府非财政部门单位，且资金用途是政府特殊津贴，不需要对等提供服务，应记入“非同级财政拨款收入”科目。
三、账务处理
(一)甲单位账务处理(单位：元)。
1.收到政府特殊津贴时：
财务会计：
借：银行存款 20 000
贷：其他应付款——转拨款——乙单位 20 000
预算会计：不做账务处理
2.拨付给下属事业单位时：
财务会计：
借：其他应付款——转拨款——乙单位 20 000
贷：银行存款 20 000
预算会计：不做账务处理
(二)下属事业单位账务处理(单位：元)。
1.收到拨付的政府特殊津贴时：
财务会计：
借：银行存款 20 000
贷：非同级财政拨款收入 20 000
预算会计：
借：资金结存——货币资金 20 000
贷：非同级财政拨款预算收入 20 000
2.发放给个人时：
财务会计：
借：业务活动费用 20 000
贷：银行存款 20 000
预算会计：
借：事业支出 20 000
贷：资金结存——货币资金 20 000
案例2：
转拨资金应用案例——关于转拨从非本级政府财政部门取得资金的会计处理
一、案例材料
2022年1月5日某中央直属甲行政单位收到当地省财政厅拨付的财政拨款补助人员经费50万元，其中10万元补助行政单位本级，40万元转拨下属乙事业单位用于公用经费补助。1月10日甲单位转拨下属乙事业单位40万元。
二、案例分析
依据《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》(财会[2018]34号)“一、关于政府会计准则制度新旧衔接有关问题(十五)关于非同级财政拨款(预算)收入”相关规定，单位取得的非同级财政拨款收入包括两大类，一类是从同级财政以外的同级政府部门取得的横向转拨财政款，另一类是从上级或下级政府(包括政府财政和政府部门)取得的各类财政款。在具体核算时，事业单位对于因开展专业业务活动及其辅助活动取得的非同级财政拨款收入，应当通过“事业收入——非同级财政拨款”科目核算;对于其他非同级财政拨款收入，应当通过“非同级财政拨款收入”科目核算。从本例的资金来源看，甲行政单位是中央直属单位，它的同级政府财政部门是财政部，省财政厅属于地方级政府财政部门，因此，省财政厅的财政拨款属于从下级政府财政部门取得的经费拨款，属于非同级财政拨款。从收到的资金性质看，甲行政单位收到的50万资金中有40万具有转拨款性质，应按往来处理，通过往来科目核算，同时预算会计不做账务处理;10万元符合非同级财政拨款收入确认条件，应记入“非同级财政拨款收入”。对于乙事业单位来说收到的40万元公用经费补助应确认为非同级财政拨款收入。
三、账务处理
(一)甲单位账务处理(单位：元)。
1.1月5日，收到省财政厅拨款时：
财务会计：
借：银行存款 500 000
贷：非同级财政拨款收入 100 000
其他应付款——转拨款——乙单位 400 000
预算会计：
借：资金结存——货币资金 100 000
贷：非同级财政拨款预算收入 100 000
2.1月10日，拨付下属乙单位时：
财务会计：
借：其他应付款——转拨款——乙单位 400 000
贷：银行存款 400 000
预算会计：不做账务处理
(二)乙单位账务处理(单位：元)。
1月10日，收到甲单位转拨省财政厅财政拨款时：
财务会计：
借：银行存款 400 000
贷：非同级财政拨款收入 400 000
预算会计：
借：资金结存——货币资金 400 000
贷：非同级财政拨款预算收入 400 000
案例3：
转拨资金应用案例——关于转拨从本级政府非财政部门取得资金的会计处理
一、案例材料
2022年1月5日，某省属事业单位收到省科技厅拨来按项目进度拨付的科研课题项目经费50万元，补助经费40万元。为简化处理，本案例不考虑增值税影响因素。
二、案例分析
本案例中主要应区分“事业收入——非同级财政拨款”和“非同级财政拨款收入”两个会计科目核算的不同。依据《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》(财会[2018]34号)“一、关于政府会计准则制度新旧衔接有关问题(十五)关于非同级财政拨款(预算)收入”相关规定，单位取得的非同级财政拨款收入包括两大类，一类是从同级财政以外的同级政府部门取得的横向转拨财政款，另一类是从上级或下级政府(包括政府财政和政府部门)取得的各类财政款。在具体核算时，事业单位对于因开展专业业务活动及其辅助活动取得的非同级财政拨款收入，应当通过“事业收入——非同级财政拨款”科目核算;对于其他非同级财政拨款收入，应当通过“非同级财政拨款收入”科目核算。事业收入和非同级财政拨款收入的区别在于，事业收入要求接受资金的事业单位为这种拨款提供对等专项服务，非同级财政拨款收入则没有对等交换要求。本例从资金来源看，该省属事业单位收到的90万省科技厅拨款的来源都是同级财政以外的同级政府部门。从资金的用途看，收到的50万资金指定为科研课题项目经费，应确认为事业收入;40万未明确指定用途，属于从同级政府其他部门取得的横向转拨财政款，应确认为非同级财政拨款收入。
三、账务处理
该省属事业单位收到拨款账务处理如下：(单位：元)
财务会计：
借：银行存款 900 000
贷：事业收入——非同级财政拨款 500 000
非同级财政拨款收入——本级横向转拨财政款 400 000
预算会计：
借：资金结存——货币资金 900 000
贷：事业预算收入——非同级财政拨款 500 000
非同级财政拨款预算收入 400 000
案例4：
转拨资金应用案例——关于转拨从本级政府财政部门取得资金的会计处理
一、案例材料
2022年1月5日，某省财政厅采用实拨资金方式拨付某省属甲行政单位财政拨款50万元，其中10万元为拨付甲单位预算拨款，40万元为甲单位下属乙事业单位的预算拨款。1月10日，乙单位收到甲单位转拨的财政拨款40万元。
二、案例分析
本例中做好账务处理的前提是甲、乙单位是否要确认财政拨款收入。依据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》规定，“财政拨款收入”科目核算单位从同级政府财政部门取得的各类财政拨款。因此，确认财政拨款收入需要确定两个前提条件，一是资金来源是同级政府财政部门;二是资金性质是财政拨款性质。本例中对于甲单位和乙单位来说资金来源都是同级政府财政部门，但对于甲单位来说收到的50万资金中有40万具有转拨款性质，应按往来处理，通过往来科目核算，不应确认财政拨款收入，同时预算会计不做处理;10万元符合财政拨款收入确认条件，应记入“财政拨款收入”科目并进行预算会计处理。对于乙单位来说，收到的40万元资金虽从甲单位拨付，但资金的初始来源是省财政厅，且属于财政拨款性质，应确认为财政拨款收入。
三、账务处理
(一)甲单位账务处理(单位：元)。
1.1月5日，收到省财政厅拨款时：
财务会计：
借：银行存款 500 000
贷：财政拨款收入 100 000
其他应付款——转拨款——乙单位 400 000
预算会计：
借：资金结存——货币资金 100 000
贷：财政拨款预算收入 100 000
2.1月10日，拨付下属乙单位时：
财务会计：
借：其他应付款——转拨款——乙单位 400 000
贷：银行存款 400 000
预算会计：不做账务处理
(二)乙单位账务处理(单位：元)。
1.1月10日，收到甲单位转拨省财政厅财政拨款时：
财务会计：
借：银行存款 400 000
贷：财政拨款收入 400 000
预算会计：
借：资金结存——货币资金 400 000
贷：财政拨款预算收入 400 000
科技成果转化应用案例
案例1：
科技成果转化应用案例——关于以作价投资方式转化的会计处理
一、案例材料
2019年6月，甲高校将环境学院A教授团队完成的“一种废电路板与**废液有价金属协同回收方法”等2项发明专利，作价90万元，联合乙公司共同出资设立丙公司，甲高校(含院系及其团队部分)占股30%。甲高校将本次科技成果转化所获丙公司30%股权分配如下：学校7%、环境学院8%，奖励A教授团队85%。按照甲高校管理规定，归属于学校和环境学院的15%股权(共计丙公司股权的4.5%)由甲高校进行统一核算和管理。甲高校、A教授和乙公司三方签署了出资协议，并按规定完成了产权变更手续。根据投资协议约定，甲高校以知识产权出资13.5万元，占股4.5%;A教授以知识产权出资76.5万元，占股25.5%;乙公司以货币资金出资210万元，占股70%。甲高校无权决定丙公司的财务和经营政策或参与丙公司的财务和经营政策决策，按照政府会计准则制度，甲高校对丙公司采用成本法核算。
甲高校按照政府会计准则制度对发明专利进行会计核算，将专利依法取得时发生的专利申请阶段的注册费、聘请律师费等费用确认为无形资产。截至2019年6月，甲高校转让的两项发明专利基本情况如下：
| 专利号 | 专利名称 | 申请年月 | 有效期 | 原值( 万元 ) | 累计摊销(万元) | 净值( 万元 ) |
| 20141******* 1 |
一种废电路板与**废液有价金属协同回收方法 | 2014 年 6 月 | 20 年 | 0.24 | 0.06 | 0.18 |
| 20151******* 1 |
一种利用**液体快速拆解废电路板的连续式设备及方法 | 2015 年 4 月 | 20 年 | 0.24 | 0.05 | 0.19 |
| 合计 | 0.48 | 0.11 | 0.37 | |||
2020年丙公司没有进行分红，2021年1月丙公司宣告向股东分红50万元，按照持股比例甲高校确认应收股利2.25万元，2021年2月甲高校收到丙公司分红款。2022年，甲高校将对丙公司的股权转让给丁公司，股权转让价款为150万元。
二、案例分析及账务处理
(一)初始投资时。
分析：该案例科技成果采用作价投资方式转化，适用于《政府会计准则第4号——无形资产》第二十三条相关规定：政府会计主体按规定报经批准以无形资产对外投资的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，并将无形资产在对外投资时的评估价值与其账面价值的差额计入当期收入或费用。
账务处理：2019年6月，按照约定甲高校与第三方合作设立丙公司，甲高校账务处理如下：
财务会计：
借：长期股权投资——丙公司13.5万元
无形资产累计摊销0.11万元
贷：无形资产0.48万元
其他收入13.13万元
预算会计：不做账务处理
(二)持有期间分红时。
分析：该案例科技成果作价投资后持有期间丙公司向甲高校分红，适用于《政府会计准则第2号——投资》第十六条相关规定：在成本法下，长期股权投资的账面余额通常保持不变，但追加或收回投资时，应当相应调整其账面余额。长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，政府会计主体应当按照宣告分派的现金股利或利润中属于政府会计主体应享有的份额确认为投资收益。
账务处理：
1.2021年1月，丙公司宣告分红时甲高校账务处理如下：
财务会计：
借：应收股利——丙公司2.25万元
贷：投资收益2.25万元
预算会计：不做账务处理
2.2021年2月，甲高校收到分红款时账务处理如下：
财务会计：
借：银行存款2.25万元
贷：应收股利——丙公司2.25万元
预算会计：
借：资金结存——货币资金2.25万元
贷：投资预算收益2.25万元
(三)股权处置时。
分析：该案例科技成果作价投资后股权转让，适用于《政府会计准则第2号——投资》第十九条相关规定：政府会计主体按规定报经批准处置长期股权投资，应当冲减长期股权投资的账面余额，并按规定将处置价款扣除相关税费后的余额作应缴款项处理，或者按规定将处置价款扣除相关税费后的余额与长期股权投资账面余额的差额计入当期投资损益。
根据《中华人民共和国促进科技成果转化法》第四十三条相关规定，国家设立的研究开发机构、高等院校转化科技成果所获得的收入全部留归本单位。甲高校应该将本次股权转让所获得的款项确认为当期收入。
根据《政府会计准则制度解释第1号》相关规定：事业单位处置以科技成果转化形成的长期股权投资，按规定所取得的收入全部留归本单位的，应当按照实际取得的价款，借记“银行存款”等科目，按照被处置长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按照尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按照发生的相关税费等支出，贷记“银行存款”等科目，按照借贷方差额，借记或贷记“投资收益”科目;同时，在预算会计中，按照实际取得的价款，借记“资金结存——货币资金”科目，按照处置时确认的投资收益金额，贷记“投资预算收益”科目，按照贷方差额，贷记“其他预算收入”科目。
账务处理：2022年，甲高校将持有的对丙公司相关股权投资转让至丁公司，甲高校收到丁公司股权转让款150万元时，甲高校账务处理如下：
财务会计：
借：银行存款150万元
贷：长期股权投资——丙公司13.5万元
投资收益——丙公司136.5万元
预算会计：
借：资金结存——货币资金150万元
贷：其他预算收入13.5万元
投资预算收益136.5万元
案例2：
科技成果转化应用案例——关于以转让方式转化的会计处理
一、案例材料
2022年3月，甲高校将A团队完成的“一种**床干洗选煤设备”发明专利，转让至乙公司，双方合同约定转让费为150万元，并签订了合同。甲高校将双方签订的合同到该市技术市场管理办公室办理了技术合同认定登记手续。2022年3月双方到专利局办理了专利权归属变更手续，甲高校收到乙公司银行汇款150万元，并按约定向乙公司开具零税率增值税普通发票。假定转让过程中未发生其他费用。
截止2022年3月，甲高校转让的“一种**床干洗选煤设备”专利基本情况如下：
| 专利号 | 专利名称 | 申请年月 | 专利有效期 | 原值 | 累计摊销 | 净值 |
| 20121*******1 | 一种**床干洗选煤设备 | 2012 年03 月 | 20 年 | 1070 元 | 535 元 | 535 元 |
二、案例分析及账务处理
(一)案例分析。
该案例科技成果采用转让方式转化，适用于《政府会计准则第4号——无形资产》第二十一条相关规定：政府会计主体按规定报经批准出售无形资产，应当将无形资产账面价值转销计入当期费用，并将处置收入大于相关处置税费后的差额按规定计入当期收入或者做应缴款项处理，将处置收入小于相关处置税费后的差额计入当期费用。
根据《中华人民共和国促进科技成果转化法》第四十三条相关规定，国家设立的研究开发机构、高等院校转化科技成果所获得的收入全部留归本单位。甲高校应将本次转让所获得的款项确认为当期收入。
根据《政府会计制度-——行政事业单位会计科目和报表》相关规定：单位科技成果转化所取得的收入，按照规定留归本单位的，按照所取得收入扣除相关费用之后的净收益，借记“银行存款”等科目，贷记“其他收入”科目。
(二)账务处理。
1.甲高校收到乙公司150万元款项时账务处理如下：
财务会计：
借：银行存款150万元
贷：其他收入150万元
预算会计：
借：资金结存——货币资金150万元
贷：其他预算收入150万元
2.甲高校将转让的“一种**床干洗选煤设备”专利无形资产核销时账务处理如下：
财务会计：
借：资产处置费用535元
无形资产累计摊销535元
贷：无形资产1070元
预算会计：不做账务处理
案例3：
科技成果转化应用案例——关于以许可方式转化的会计处理
一、案例材料
甲高校将环境学院A团队完成的“**污染场地绿色可持续修复评估系统”，普通许可乙公司使用，许可期限为2年，双方约定许可使用费为40万元，并签订了合同。甲高校将双方签订的合同到该市技术市场管理办公室办理了技术合同认定登记手续。2022年3月，甲高校收到乙公司银行汇款40万元，并按合同约定向乙公司开具零税率增值税普通发票。假设在转化过程中，未发生相关税费。
二、案例分析及账务处理
(一)案例分析。
该案例科技成果采用许可方式转化，适用于《政府会计制度-——行政事业单位会计科目和报表》“4609其他收入”科目核算相关规定：单位科技成果转化所取得的收入，按照规定留归本单位的，按照所取得收入扣除相关费用之后的净收益，借记“银行存款”等科目，贷记“其他收入”科目。
(二)账务处理。
甲高校收到乙公司汇款40万元时账务处理如下：
财务会计：
借：银行存款40万元
贷：其他收入40万元
预算会计：
借：资金结存——货币资金40万元
贷：其他预算收入40万元
公立医院成本核算应用案例
案例1：
公立医院成本核算应用案例——基于项目叠加法的DRG成本核算
一、基本情况
(一)单位基本情况。
甲医院是一所集医疗、教学、科研、公共卫生和培干为一体的现代化综合性国家卫生健康委委管的三级甲等医院，是世界卫生组织康复培训中心、国家重大公共卫生事件医学中心、国家医学中心“辅导类”创建单位(综合医院)。现有三个院区，设62个临床和医技科室，职工9 000余人，专业设备近6万台件。以学科门类齐全、英才名医荟萃、师资力量雄厚、医疗技术精湛、诊疗设备先进、科研实力强大、管理方法科学，综合实力居国内医院前列。2021年批准为国家高质量发展试点医院。
(二)存在的主要问题。
医保支付制度是深化医保制度改革的重要内容，DRG支付将成为医保基金的主要支付方式。公立医院如何建立适应DRG支付改革的成本管理方式，是医院运营管理中面临的难题。多年来，大部分医院建立了良好的科室成本核算基础，但受制于信息化建设不到位、成本管理需求不明确、成本核算结果不被重视等现状，很多医院尚未开展DRG成本核算工作。
(三)选择项目叠加法核算DRG成本的主要原因。
推行DRG支付方式改革的目标有三个方面：一是提高医保基金的使用绩效;二是通过医保付费的杠杆，引导医疗机构管控成本、提高质量;三是让患者享受适宜的医疗服务，减轻疾病经济负担。因此，医院在进行DRG成本核算时，应当兼顾成本控制和成本预防的管理需求，开展有效的成本核算。《事业单位成本核算具体指引——公立医院》中指出，DRG成本核算适用的分配方法包括项目叠加法、服务单元叠加法、参数分配法等。基于良好的科室成本核算和医疗服务项目成本核算的基础，较为完善的成本核算信息系统的支撑，甲医院选择使用项目叠加法开展DRG成本核算。
二、应用条件
项目叠加法即根据患者的收费明细，将其实际耗用的医疗服务项目成本、药品成本、单独收费的卫生材料成本进行加总，得出该患者的成本;再将患者按疾病诊断相关分组归入相应的DRG组，进而算出DRG组单位成本的成本核算方法。项目叠加法要求所有医疗服务项目成本、药品成本及单独收费的卫生材料成本均可有效获得，且每一个病例所享受的医疗服务项目也能准确取得。因此该方法适合已经完成了所有医疗服务项目的成本核算，且能逐一对应至每一个病例成本中的医院。
三、实施步骤
(一)完善DRG成本核算及管理的组织体系。
医院开展全成本管理工作是实现DRG成本精准核算的重要基础。因此，甲医院坚持成本管理工作为“一把手”工程，并将其列入每个年度的党政工作要点，扎实推进成本核算和管理工作。明确成本管理的牵头部门，建立成本管理制度，组建了包括财务、医务、护理、病案、信息、医保、物价等部门组成的DRG工作专班，负责DRG成本管理决策和监督。还成立了财务服务团队，深入临床一线了解DRG组的诊疗规范和习惯，打通成本数据采集和获取的通道，指导临床科室开展精准的成本控制和确定临床路径中的资源消耗标准。
(二)DRG成本管理体系的设计思路。
甲医院基于“算清楚、定标准、控制好、降下来”的管理思路，设计了基于项目叠加法的DRG成本管理体系。以医疗服务项目成本核算为基础，核算清楚每个DRG组的成本，针对每个DRG组的主要诊断，细化DRG组，对应《国家标准版临床路径》，分析术前、术中、术后的诊疗项目和收费项目，根据病种特点、诊疗需求和质量要求，多学科联合，判断遴选诊疗项目、药品和耗材的使用。对标支付标准，运用大数据技术，实施精准成本管控，在保证医疗质量的前提下，调整诊疗项目以及药耗使用的适宜标准。将标准化的临床路径方案嵌入HIS系统(Hostpital Information System，医院信息管理系统)，实现病人费用的事前管控，实现“同病同治同价”的公益导向的成本管理目标。具体见图1。
图1甲医院DRG成本管理体系设计思路
(三)优化成本核算信息系统。
DRG成本核算是科室成本核算、项目成本核算的进一步深化。其所需的数据基础不仅仅来自于财务核算系统，更多的是来自于医院的HIS、HRP(Hospital Resource Planning，医院资源规划系统)等信息系统(如表1所示)。为精细化成本核算，甲医院引入数据中台思想，打造成本数据中心(如图2所示)，将DRG成本核算底层数据，包括七大成本要素数据，归集到数据中台中，在信息系统的业务层上形成数据层。该成本数据中心的建立保证了成本数据采集的稳定性，实现了DRG成本数据的挖掘分析，为实时DRG成本核算打下了良好的基础。
表1甲医院信息系统成本基础数据采集
| 医院信息系统 | 采集数据 |
| HIS | 收费项目、收费数量、收费金额 |
| HRP | 材料、药品、房屋面积 |
| 财务核算系统 | 固定资产折旧、无形资产摊销、提取医疗风险基金、其他医疗费用 |
| 人力资源系统 | 人员 |
图2甲医院财务成本数据中台
(四)项目叠加法的核算步骤。
项目叠加法核算DRG成本的步骤如下：
1.划分DRG组。
依据疾病诊断相关分组(DRG)分组规则，确定入组的病例患者相关信息。
2.获取病例医嘱及收费信息。
将每位患者使用的药品、单独收费的卫生材料以及提供的医疗服务项目进行收费项目归集，即每位患者资源消耗的记录。
3.病例成本归集。
从HIS物价收费系统中，提取病例在住院阶段医院为其提供的所有医疗服务项目清单，将每一项医疗服务项目成本、药品成本和单独收费的卫生材料成本汇总，形成该病例的成本。
某患者成本=∑(患者核算期间内某医疗服务项目工作量×该医疗服务项目单位成本)+∑药品成本+∑单独收费的卫生材料成本
4.DRG成本归集。
根据病例的主要诊断、主要手术或操作，依照DRG分组规则，将其分入对应的DRG组中。将归入同一DRG组的每一例病例成本进行累加汇总，形成该DRG组总成本。最后，采用算术平均等方法计算得出该DRG组单位成本。
DRG组总成本=∑该DRG组每名患者成本
某DRG组单位成本=该DRG组总成本/该DRG组出院患者总数
图3 甲医院项目叠加法成本核算步骤
四、核算内容
以“胆囊切除手术，伴一般或不伴合并症或并发症(HC35)”的DRG成本核算为例，详细阐述项目叠加法的实施步骤及核算内容。
(一)划分DRG组。
根据《国家医疗保障疾病诊断相关分组(CHS-DRG)细分组(1.0修订版)》，将医院所有病例根据主要诊断及主要手术或操作，归入相应的DRG组。以病例A为例，其主要诊断为慢性胆囊炎，且主要手术为腹腔镜下胆囊切除术，应归入“胆囊切除手术，伴一般或不伴合并症或并发症(HC35)”的DRG组。
(二)获取医嘱及收费信息。
为获取每位病人就诊时所消耗资源的信息，可在医院信息系统中采集病人的医嘱及收费信息，记录每位病人住院诊疗过程中所发生的医疗服务项目名称、收费数量及执行科室。收费明细如表2所示(以病例A为例)。
表2 病例A收费明细
| 项 目名称 | 项 目类别 | 收费数量 | 执行科室 |
| 病房： 3 人间 | 床位收入 | 8 | 普外胆胰外科 |
| Ⅰ级护理 | 护理收入 | 1 | 普外胆胰外科 |
| Ⅱ级护理 | 护理收入 | 8 | 普外胆胰外科 |
| 粪便常规 | 化验收入 | 1 | 检验科 |
| 钙测定 ( 比色法) | 化验收入 | 1 | 检验科 |
| 肌酐测定 (酶促动力学法) | 化验收入 | 1 | 检验科 |
| 钾测定 ( 离子选择电极法) | 化验收入 | 1 | 检验科 |
| 腹腔镜检查 | 检查收入 | 1 | 普外胆胰外科 |
| 全身麻醉 | 麻醉收入 | 1 | 麻醉科 |
| 胆囊切除术 | 手术收入 | 1 | 手术室 |
| 腹腔镜使用费 | 手术收入 | 1 | 普外胆胰外科 |
| 氯化钠注射液 | 药品收入 | 49 | 药学部 |
| 氟比洛芬酯注射液 | 药品收入 | 24 | 药学部 |
| 住院诊查费 | 诊察收入 | 8 | 普外胆胰外科 |
| 静脉输液 | 治疗收入 | 8 | 普外胆胰外科 |
| 一次性使用无菌注射器带针 | 卫生材料收入 | 3 | 普外胆胰外科 |
| 院内会诊 | 其他收入 | 1 | 心血管内科 |
| … … | … … | … … | … … |
(三)病例成本归集。
根据不同执行科室对应的医疗服务项目成本，归集出每个病例的成本，如表3所示(以病例A为例)。
表3 病例A 成本明细
(四)DRG成本归集。
将同一DRG病例组的成本进行汇总求和，得出该DRG组总成本，如表4所示(以HC35为例)。
表4 HC35病例组DRG成本核算表(单位：元)
| 病例 A | 病例 B | 病例 C | … … | DRG 总成本 | |
| 床位成本 | 446.74 | 250.89 | 921.90 | … … | 17 849.98 |
| 护理成本 | 198.72 | 288.95 | 259.74 | … … | 8 237.73 |
| 化验成本 | 218.27 | 800.04 | 899.10 | … … | 21 133.12 |
| 检查成本 | 1 889.82 | 1 674.69 | 2 677.10 | … … | 68 793.16 |
| 麻醉成本 | 978.89 | 956.33 | 963.68 | … … | 31 950.81 |
| 手术成本 | 7 096.21 | 9 146.25 | 3 506.36 | … … | 217 665.60 |
| 药品成本 | 11 079.66 | 8 930.75 | 9 935.22 | … … | 330 051.80 |
| 诊察成本 | 341.12 | 383.76 | 469.04 | … … | 13 159.03 |
| 治疗成本 | 1 885.69 | 2 257.59 | 1 436.53 | … … | 61 499.00 |
| 卫生材料成本 | 8 122.20 | 7 862.23 | 3 826.59 | … … | 218 351.15 |
| 其他成本 | 149.93 | 137.49 | 193.58 | … … | 5 301.44 |
| 合计 | 32 407.25 | 32 688.97 | 25 088.84 | … … | 993 992.82 |
该DRG组总入组病例数为33例，采用算术平均法计算出该DRG组单位成本及构成如表5所示(以HC35为例)。
表5 HC35病例组DRG单位成本核算表(单位：元)
| DRG 总成本 | DRG 单位成本 | |
| 床位成本 | 17 849.98 | 540.91 |
| 护理成本 | 8 237.73 | 249.63 |
| 化验成本 | 21 133.12 | 640.4 |
| 检查成本 | 68 793.16 | 2 084.64 |
| 麻醉成本 | 31 950.81 | 968.21 |
| 手术成本 | 217 665.60 | 6 595.93 |
| 药品成本 | 330 051.80 | 10 001.57 |
| 诊察成本 | 13 159.03 | 398.76 |
| 治疗成本 | 61 499.00 | 1 863.61 |
| 卫生材料成本 | 218 351.15 | 6 616.70 |
| 其他成本 | 5 301.44 | 160.65 |
| 合计 | 993 992.82 | 30 120.99 |
由此可得，该DRG组的单位平均成本为30 120.99元。
五、成本信息分析应用
DRG成本核算结果能够更加全面和真实的反映医疗业务活动中资源消耗的过程，能够让主管部门、医院的管理者更加清晰的了解医院的经济运行情况。基于项目叠加法的DRG成本，便于项目成本数据的挖掘及分析，为开展多层全面的成本分析、建立兼顾质量和效益的标准化临床路径、优化提升效率的工作流程，提供了更加科学有效的决策依据。
(一)开展多层级、多视角的DRG成本分析，找准成本管控点。
基于项目叠加法的DRG成本核算结果，能够将诊疗行为与资源消耗紧密结合，通过成本信息真实反映提供医疗服务行为的过程。因此，分析DRG成本时，可针对临床科室成本结构差异化的特点，为每一个专科定制分析细分至每个医疗组或病人的DRG成本数据，横向比较同一DRG组中不同医生组、不同病人使用的药品、卫生材料和医疗服务项目成本的差异。便于科室及时了解成本数据，在保证医疗质量安全的前提下，优化和调整诊疗行为。
(二)助力临床路径的标准化，兼顾质量和效率双提升。
临床路径的建立目的是通过合理规范化的诊疗方案提高医疗质量，控制医疗费用的过快增长。基于项目叠加法的DRG成本核算结果可用于制定标准化的临床路径。医院通过对既往入组病人费用情况进行回顾性分析，按照项目大类对医疗服务项目汇总梳理。针对同一DRG组中不同病例成本差异较大、各成本项目之间也存在较大差异的情况，医务、临床、药学、医工、财务等部门通过协同分析，制定符合临床实践的临床路径标准化细化方案，将达成共识的临床路径细化方案纳入医院医疗质量质控系统，用于日常医疗行为和医疗质量的监测，最终建立起一套诊疗效果更优、DRG成本更低的目标成本控制方案，实现精准有效控制成本的目标。如前例所示，依据诊疗规范建立该DRG组的临床路径，通过临床路径优化了该病组的资源消耗，实现了成本的有效控制。该病组优化前后的成本明细如表6所示(以HC35为例)。
表6 HC35病例组临床路径优化前后成本明细表
| 优化前 | 优化后 | |
| 药品成本 | 10 001.57 | 6 685.19 |
| 卫生材料成本 | 6 616.70 | 6 168.58 |
| 化验成本 | 640.4 | 559.18 |
| 检查成本 | 2 084.64 | 1 421.02 |
| 手术麻醉成本 | 7 564.14 | 6 395.02 |
| 治疗护理等成本 | 3 213.56 | 3 715.77 |
| 合计 | 30 120.99 | 24 944.77 |
(三)优化平台科室工作流程，提升医疗服务效率。
通过DRG数据分析与调研，可发现医院平台科室的服务效率提升是降低医院平均住院日的重要影响因素。平均住院日高在一定程度上提高了医院成本，也为病人带来了更多的负担。通过对DRG组病人流向及平台科室成本消耗的情况，借助物联网、大数据分析技术，建立检查化验等平台科室的病人分流机制，提升病人就医体验，提高大型检查化验项目的服务效率。
综上所述，运用项目叠加法核算DRG成本需要医院不断提高医疗服务项目成本核算的精确度，还需要不断加强业务与财务的融合，建立复合型人才队伍，不断优化信息化系统，广泛运用大数据技术开展DRG成本核算及分析。
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