国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告

国家税务总局公告2011年第13号        2011-02-18

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定，现将纳税人资产重组有关增值税问题公告如下：

　　纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　本公告自2011年3月1日起执行。此前未作处理的，按照本公告的规定执行。《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》(国税函[2002]420号)、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》(国税函[2009]585号)、《国家税务总局关于中国直播卫星有限公司转让全部产权有关增值税问题的通知》(国税函[2010]350号)同时废止。

　　特此公告。

　　王骏点评——

　　这是一次理念上的重大突破。纳税人在重大资产重组过程中，如果将实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给，其实质是进行一种“净权益”交易，或者说是一种类似于资本性交易，考虑到我国现行税制对股权交易并不课征任何流转税，因此对这种净权益交易不征收增值税更有利于促进企业优化资产存量，使资产在资源配置中能够得到更顺畅的流动，对上市公司重组也是一个利好!另外，拟上市公司在上市准备期会有大量的资产重组业务，如何能够借助这个文件实现资产、债权、负债和劳动力联合转让，也可以节约税负。

　　国税函[2002]420号文件之所以要废止，是因为其内容被包含在13号公告之中，内容被吸收和放大。国税函[2009]585号之所以要废止，是因为其规定被彻底颠覆，征税完全变成不征税。国税函[2010]350号被废止，原因不得而知，到现在这个文件连个鬼影都没有看见，就被废掉了，信息公开呀，我们做的还远远不够。

　　张伟点评——关于纳税人资产重组增值税问题的公告初看印象

　　国家税务总局2011年第13号公告彻底颠覆了国税函[2002]420号文件和国税函[2009]585号文件的规定，反映了国家对资产重组税收政策的支持，意味着日前国务院多次强调的对重组业务给予政策支持，变为了现实。新年伊始资产重组增值税政策非常给力!

　　文件虽言简意赅，但是意义重大，笔者初读有七个认识：

　　第一，明确合并、分立中涉及的货物不缴纳增值税，终于说了个痛快话!此前虽然一般认为，合并分立是不需要缴纳增值税的，但是毕竟没有正式文件，在执行过程中，总是套用国税函[2002]420号文件，还要加上若干解释工作来前顾后盼，纳税人心里没底儿。有的税务局认为合并不征税，分立要征税。笔者日前见到的一个案例，某省级税务机关就是坚持这个观点的。总局这么多年，一直就是不说句明白话，这下子，多年之隐，一时了之!

　　王骏点评——要是再来一个公告，也不征收营业税就更好了。

　　第二，在重组中的出售和置换方式，也纳入不征收增值税范围，认为也属于产权交易。虽然出售、置换只有短短的四个字，真的是意义重大，意味着大连金牛们得到了彻底的解放，大连金牛将其全部资产以及与其关联的债权、债务、劳动力一起转让给东北特钢的行为，虽然不是合并分立，但是由于其本质相同，因此也纳入不征收增值税范围。其实在资产重组过程中，如果要得到对方的资产，有三种模式，第一种模式：购买对方全部(部分)资产组合;意味着保留了对方的“壳”。 第二种模式，将对方企业吸收合并，对方的壳不复存在;第三种模式，控股合并。对方的壳依然存在，而且也不需要将对方的资产交割给合并企业。这三种模式在经济意义上本质上是类似的，只是法律形式不同而已，13号公告对这三种经济意义相同的模式，给予了相同的增值税待遇。

　　第三，合并、分立、出售、置换方式，必须是将资产连同与其关联的债权、债务、劳动力一起转让，否则就只是资产转让行为，应当征收增值税。而转让资产组合，其价格不仅仅是由于资本本身决定，纳入不征收增值税的范围。到底什么是资产组合，个人认为应该参考会计准则中资产组合的概念。当然，在上市公司公告中看到的案例也全部都是资产组合的转让，否则也就不属于资产重组了!到底是资产组合的交易，还是单纯资产的交易，是区别资产重组与一般大宗资产交易的关键之处。

　　第四，明确无论是全部资产组合，还是部分资产组合的重组交易都可以享受资产重组增值税政策。这一条的力度也很大，一步到位，否则纳税人如果只是部分资产的剥离，还要做所谓的先分立，后重组的无谓税收筹划，13号公告的该项规定，使得一切变得很简答。假使，2005年的黄河尼那水电站事件发生在13号公告的政策环境下，就不会被征税了!

　　第五，留抵税额的处理问题，13号公告未交待清晰，可能会留下争议。例如，假如大连银牛公司借壳重组案例可以适用13号公告，大连银牛公司资产价值1亿元，同时大连银牛公司有留抵税额5000万元，对大连银牛将全部资产、负债、劳动力都出售给母公司保留上市公司壳的行为不征收增值税，但是留抵税额，是否应该带着走呢?从道理上来看，当然应该带着走，但是文件没有说清楚，可能会引起部分税务机关教条的理解该问题。

　　再如：大连铜牛公司资产重组交易中将自己的部分资产以及与其关联的债权债务劳动力一起转让，该项资产价值1亿元，大连铜牛公司资产总额为2亿元，留抵税额为5000万元，那么该部分交易是否能够带走一半的留抵税额呢?具体带走的比例，又应该如何计算呢?这些都是需要进一步说明的问题。

　　王骏点评——留抵一直是合并分立的老问题，其实张大师提出的比例法带走法就是一条解决之道，我也赞成带走。既然是不征增值税，重组环节的增值视为根本不存在，因此要将上一个环节的进项税移转到重组后的下一个环节去。如果是免税，是在重组的资产移转环节，认可其有增值但免税，那么重组后再次处置资产产生销项税额应该在重组增值后的基础上确认。免税法不好操作，因为重组环节的资产移转定价是受综合因素影响的结果，不是一般的货物转移定价，因此我赞成不征税法。税务总局应该尽快明确真个问题，同时在增值税发票管理上给出合适的配套措施，让政策和票能够互动。

　　第六，政策自2011年3月1日执行，且具有追溯力，这一条面对现实显得那么的重要。自国税函[2009]585号文件下发以来，各地税务局纷纷回头看，笔者研究资产重组的上市公司公告，凡是借壳上市的案例，为了腾出净壳，将原上市公司的资产置换或出售出来，是必经之路，如果严格执行585号文件，意味着都要补缴天价税款，笔者年前正在处理的一个针对中石化旗下上市公司的案件，就是这个问题，这也意味着这个案件就此打住了!借壳上市公司们，面对13号公告，确实应该吃一次涮羊肉，以资庆贺!

　　第七，13号公告政策强度很高，意味着将是未来税收策划考虑的重要政策。13号公告同财税[2009]59号文件的政策组合与融合，将是需要研究的课题。

　　鉴于今年资本交易项目是税务稽查重点，将股权转让税务处理问题做一总结。水平有限，错误难免。已经根据13号公告做了更新。

haihan点评——

　　对“关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告”产生疑问——说语法有问题。

　　说既然“不属于增值税的征税范围”。就不应该叫“纳税人”。不能以“纳税人”代替企业来称呼。

　　——其实这个问题恰恰反映了这个文件的一个重要的奥妙之处。

　　一般来说本公告规定“不属于增值税的征税范围”，不属于销售交易行为，是作为资产投资重组行为来处理，本来应该做增值税进项转出。

　　理论上：企业根据增值税法规和59号文相关规定的税收事项继承的原则精神应该可以将留抵增值税可以转走或者部分转走进行抵扣。

　　但是目前这个将留抵增值税转走的事先还真不具备操作性，想抵扣必须有三个前提解决：

　　1、他们是否在一个税务机关管辖。

　　2、A公司的经营项目是否和B公司一致。

　　3、一般纳税人资格认证主体(税务登记号码不一样)的问题。

　　这个情况需要相关部门具体配合。

　　学习过行政法规或者参加过司法考试的同学应该知道，这个公告实质上属于一个授权性规范的文件(总局很少出这样的文件，如同828号文其中某条一样)，与以前的义务性规范和禁止性规范文件是不一样的。

　　因此想明白这个公告，首先必须明白什么叫“授权性规范”，它是什么意思?

　　“全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力”应该分解为“全部实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力”或者“部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力”。——不是所谓的“净权益”交易。

　　什么叫实物资产?为什么使用税法和会计上的“有形资产”、“无形资产”、“有形动产”、“固定资产”、“货物”、“财产”“资产总额”等等词汇。

　　那“实物资产”包括哪些?

　　什么叫“资产重组”?和“企业重组”有什么区别?

　　“资产重组”应当是存量资产和增量资产的重新整合。强调企业层面的“资产”重组，不涉及股东层面的“产权”重组。是“企业重组”中的一部分。资产重组不包括企业内部的资产的重新组合以及企业对外进行产权投资，而只谈企业与外界之间发生的资产组合与企业的产权变动。如：保借“壳”上市、资产剥离等。

　　附资料：资产重组概念具有中国特色

　　在我国现阶段出现的上市公司为保“壳”或类似目的而进行的资产重组，其实是包含债务重组(剥离)、股权重组、职工安置(国有职工身份置换)等一系列社会、经济、政治因素在内的系统工程。因而，我国上市公司资产重组在符合资产重组一般规律的前提下，还具有鲜明的中国特色。比如，我国的国有股回购与成熟市场当中的“股份回购”是不同的。这些正是源自于中国特殊的制度环境。

　　资产重组并不仅仅是存量资产的调整

　　对于资产重组到底是存量资产的调整还是增量资产的调整，在一般情况下，这种基于存量资产结构的调整，往往需要有新的增量资产的进入才能进行更好的调整。资产重组从一般意义上讲，应当是存量资产和增量资产的重新整合，这种整合是一个动态过程。

　　我国的资产重组概念所包含的内容比国外企业重组的概念要广

　　在国外，企业重组指的是清偿一些领域的项目，并将资产重新投向其它现有领域或新的领域。而中国证券市场约定俗成的资产重组的概念比国外的“企业重组”的概念要广得多。从包含的内容上我国资产重组概念已经涵盖了兼并收购以及企业重组的各个方面。

　　haihan总结——

　　——称呼“增值税纳税人”没有错，因为不征不等于免征，所谓的“不”征税和“暂”征税的区别就是：“不”征税是税务机关现在可以不主动不征收税，以后也不征收税。而“暂”不(免)征税是税务机关现在暂时不主动不征收税，以后有新规定之时起将以前不征收的税一起征收。——即你还是属于“增值税纳税人”，企业自己还是存在着纳税义务。至于什么叫“不征”和“免征”的区别，所得税法说得很清楚了。

　　——所谓“不属于增值税的征税范围”，说明暂列入“不属于销售交易行为”中，可以是作为资产投资的重组行为来处理，增值税进项转出直接作为存货成本。所谓的“税随货走”目前没有税法支持，尤其是在165号文还没有作废的目前情况下。

　　——属于授权性规范文件，也就是授权给企业自己自由选择不同纳税方式。

　　——所谓“实物资产”初看是一个新词汇，实际上在以前的税收文件中多次出现，是税法上将企业资产归类一个方式的词汇——包括有形的动产和有形的不动产(属于传统财产类税法的分类)。

　　——所谓“资产重组”是与 “企业重组”有很大区别的，不是所谓的“净权益”交易行为。是企业的资产与资源打包投资交换行为，或者是有条件的投资交易行为;或者是承债式销售交易行为，具有中国特色，还不如说是企业的“资源组合”比较容易理解。

　　haihan点评：

　　企业注销清算留抵税额的处理——

　　某公司是增值税一般纳税人，因经营不善导致长期亏损，最近企业破产等申请注销。税务部门在进行财务清算时，核实该企业尚有留抵税额(进项税额)2.8万元。这部分留抵税额应如何处理，是否计入清算损益?

　　《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号)规定：“一般纳税人注销时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。”由于增值税是价外税，增值税留抵税额未纳入企业会计损益核算，如果企业处于正常经营状态，留抵税额实际上具有一定的“资产”特征，可以减少其纳税义务。但根据财税[2005]165号文件精神，企业清算时增值税留抵税额不能抵税，只能将其转入存货的成本。

　　企业清算是处置资产、清偿债务、投资者收回资本的过程，增值税留抵税额在资产负债表中“应交税费”科目核算，属于“应交税费”的负数余额。在企业注销过程中，增值税留抵税额处理主要注意以下几个问题。

　　一是企业清算时存货和已抵扣进项税金的固定资产发生非正常损失。企业清算时应先进行资产评估、清查，对存货和已抵扣进项税金的固定资产发生非正常损失的，应根据《增值税暂行条例》第十条的规定，作进项税额转出处理，需补缴增值税，调减增值税留抵税额。

　　二是企业清算时仍有存货和已抵扣进项税金的固定资产。《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)规定，企业清算时，全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。企业在向股东分配剩余存货和已抵扣进项税金的固定资产前，需以销售、抵顶债务方式处理存货和已抵扣进项税金的固定资产时，可以用增值税销项税金抵减留抵税额，留抵税额抵顶完毕的，需缴纳增值税;留抵税金未抵减完毕并将存货和已抵扣进项税金的固定资产作为剩余财产向股东分配的，其留抵税金税务机关不再退税，鉴于留抵税额属于“应交税费”的一项内容，应作为“负债清偿损益”处理。应将其填入《企业清算所得税申报表填报说明》(国税函[2009]388号)附表二《负债清偿损益明细表》第9行“应交税费”中，并以此在清算申报表主表第二行“负债清偿损益”中反映。

　　需要说明的是，尽管《企业清算所得税申报表》包括“清算税金及附加”项目，清算税金及附加主要指清算环节发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加，企业清算环节缴纳的增值税无法在本企业抵扣，不再将其作为价外税，允许作为“清算税金及附加”处理。

　　三是企业清算时没有存货和已抵扣进项税金的固定资产，直接将剩余财产向股东分配，税务机关对留抵税金不再退税，将其填入《企业清算所得税申报表填报说明》(国税函[2009]388号)附表二《负债清偿损益明细表》第九行“应交税费”。

　　综上所述，企业在注销清算时，应考虑好留抵进项税额的处理问题，否则可能出现少计“负债清偿损益”，多缴清算企业所得税的情况，或者被税务部门追缴税款、滞纳金以及受到税务行政处罚。

　　superpengzz点评——关于资产重组中留抵税额处理方法的思考

　　关于留抵税额的处理问题，13号公告未交待清晰，个人观点，既不能无条件地带着走，也不能一律不允许带走，应按“税随货走”的原则进行处理，即：不论资产重组是如何来作价的，留抵税额中与所转移的货物有关的部分，可以伴随着货物进行转移。

　　例：大连银牛公司借壳重组案例可以适用13号公告，上市公司大连银牛公司资产价值1亿元，同时大连银牛公司有留抵税额100万元，对大连银牛将全部(或部分)实物资产、负债、劳动力出售给母公司保留上市公司壳的行为不征收增值税。

　　情况1：这100万元留抵税额全都是资产重组中的货物在购进时产生的，则可以随同货物转至母公司进项税额。

　　情况2：资产重组中的货物在购入时专用发票记载货款530万元，已抵扣进项税额90.1万元，则留抵税额中的90.1万元可以随同货物转至母公司进项税额。

　　情况3：留抵税额100万元与资产重组中的货物无关，则全部留抵税额都应留在大连银牛公司可以继续抵扣。

　　假如资产重组中的货物为已抵扣进项税额的固定资产，应按计算固定资产进项税额转出的方法计算应转到母公司的进项税额。

　　留抵税额的转移，可以由税务机关批准然后开具增值税专用发票以实现“税随货走”。

dltsx——部分媒体误读了国家税务总局公告内容

　　今日(2011年2月28日)某媒体称，“记者27日独家获悉，国家税务总局日前下发公告明确，企业在资产重组过程中转让实物资产及相关债权等的，可免征增值税，这一新规将自3月1日起实行。”随后有多家媒体转载了该文章，如http://money.163.com/11/0228/01/6TUMPQLQ00253B0H.html等。

　　浏览国家税务总局网站“最新法规”栏目可以判断，前文中提到的“国家税务总局日前下发公告”应是《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)(以下简称公告)。

　　笔者仔细阅读了该公告，整个“公告”中也没有“可免征增值税”的词组以及与“可免征增值税”意思相同或相近的语句。该公告的正文共两段，第一段原文为“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”在税收法律语言中，“免征”和“不征收”是不同的法律规范，“不征收”不是“免征”。看来，撰前文的记者是误读了国家税务总局公告的内容。

　　更严重的问题是“业内人士”对该公告进行了错误的解读。该文章说，“据业内人士介绍，2009年《批复》下发后，凡是借壳上市的，壳公司为了腾出净壳，都需要将原上市公司的资产置换出来，如果严格执行《批复》规定，则要补缴高额税款，而新规则意味着这部分税收成本可以免去，这对于拟借壳上市的公司来说是一大福音。”实际的情况是执行2009年《批复》也不是“补缴”高额税款，新规则也没有“免去”这部分税收成本。

　　笔者希望进行“资产重组”的企业，要认真领会国家税务总局的文件精神，不要被错误的解读所误导。

　　国家税务总局2011年第13号公告初看很悦目，实质很蹩脚

　　近日国家税务总局公布的《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)(以下简称公告)，初看很悦目，令一批网友欣喜若狂。如果仔细研究一下，实际是很蹩脚的。

　　“资产重组”是什么含义?谁可说清楚?

　　国务院曾下发过个文件《关于促进企业兼并重组的意见》(国发[2010]27号)，使用的是“企业兼并重组”概念。财政部、国家税务总局曾发过《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的文件，使用的是“企业重组业务”概念。基本相同的行为，公告用了“资产重组”的概念，不知是否说的相同的事。

　　公告称，“资产重组”不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。既然“资产重组”不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税，那交易的发票就不能使用与增值税相关的发票了，没有了发票，涉及转让的货物，接受方入账的原始凭据用什么?不征收增值税，如果原企业有留抵进项税额如何处理?

　　转让的货物现在不缴的税，将来一分也不会少。。。。。。

　　总之，13号公告看似大餐，实属。。。。。