建筑业“营改增”建设工程计价规则调整实施方案 2008年11月5日国务院第34次常务会议通过《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）修订案。建筑业营改增预计于2015年实施。为应对建筑业营改增，满足建筑业营改增后工程造价计价的需要，制订建筑业营改增建设工程计价规则调整实施方案。 一、工程造价计价规则调整的必要性 我国建筑业长期以来实行营业税税制，现行工程计价规则税金的计算与营业税税制相适应。营业税改增值税后,工程计价规则税金的计算应与增值税税制相适应。为保障建筑业“营改增”后工程造价计价工作顺利、平稳实施，有必要调整工程计价规则。 1、营业税与增值税计算应纳税额的方法不同 营业税与增值税都是流转税的性质，但计算应纳税额的方法不同。营业税属于价内税，应纳税额=营业额（工程造价）×营业税税率。 增值税属于价外税，应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额。销项税额＝销售额（税前造价）×增值税税率。 2、营业税与增值税计算应纳税金的基础不同 营业税应纳税金的计算以营业额（工程造价）为基础，现行计价规则的营业额包括增值税进项税额。增值税税制要求进项税额不进成本，不是销售额（税前造价）的组成，销项税额计算基础是不含进项税额的“税前造价”。而现行工程计价规则中“税前造价”已包括增值税进项税额，不是计算销项税额的基础。 二、调整原则和内容 根据增值税税制要求，采用“价税分离”的原则，调整现行建设工程计价规则。即将营业税下建筑安装工程税前造价各项费用包含可抵扣增值税进项税额的“含增值税税金”计算的计价规则，调整为税前造价各项费用不包含可抵扣增值税进项税额的“不含增值税税金”的计算规则。调整的内容包括：《建筑安装工程费用项目组成》；要素价格；费用定额；指标指数。(具体调整内容和方法详见附件) 三、组织保障 在部标准定额司的领导下，部标准定额研究所牵头成立由上海市建筑建材业管理总站和有关省市建设工程造价管理机构组成的技术指导组。主要职责指导各省，自治区、直辖市、国务院各有关部门（行业）的工程计价规则调整工作。解决工程计价规则调整工作中的技术问题。保障建筑业“营改增”实施前完成全国工程计价规则的调整工作。 四、分工 住房和城乡建设部负责《建筑安装工程费用项目组成》的修订工作，各省，自治区、直辖市、国务院各有关部门（行业）造价管理机构组织落实本地区、本部门（行业）的要素价格、费用定额、指标指数的调整工作。 五、进度安排 2014年8月  完成建筑业营改增建设工程计价规则调整实施方案 2014年9月  开展建筑业营改增建设工程计价规则调整实施方案交底培训 2014年10月  完成《建筑安装工程费用项目组成》的调整 2014年8月—11月各省，自治区、直辖市、国务院各有关部门（行业）完成本地区本行业的要素价格、费用定额等内容的调整 2014年12月  对建筑业企业、建设单位、工程造价咨询企业等相关工程造价人员的进行全面宣贯、培训。 附件： 建筑业营改增建设工程计价规则调整的主要内容和方法 一、《建筑安装工程费用项目组成》（建标〔2013〕44号）主要调整内容如下。 1.明确建筑安装工程税前造价构成各项费用均不包括进项税额。 2、修改税金的定义 修正后的《建筑安装工程费用项目组成》税金是指按照国家税法规定应计入建筑安装工程造价的增值税销项税额。 3.明确城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加等税费的计取。 二、要素价格 (一)人工单价 人工单价的组成内容是工资，一般没有进项税额，不需要调整。 （二）材料价格 材料价格组成内容包括材料原价、运杂费、运输损耗费、采购及保管费等，材料单价＝[（材料原价＋运杂费）×〔1+运输损耗率(%)〕]×[1+采购保管费率(%)]。材料单价各项组成调整方法见下表。 序号 材料单价 组成内容 调整方法及适用税率 1  “两票制” 材料 材料原价、运杂费及运输损耗费按以下方法分别扣减。 1.1 材料原价 以购进货物适用的税率(17%、13%)或征收率(6%、3%)扣减。 1.2 运杂费 以接受交通运输业服务适用税率11%扣减。 1.3 运输损耗费 运输过程所发生损耗增加费，以运输损耗率计算，随材料原价和运杂费扣减而扣减。 2 “一票制” 材料 材料原价和运杂费、运输损耗费按以下方法分别扣减。 2.1 材料原价+运杂费 以购进货物适用的税率(17%、13%)或征收率(6%、3%)扣减。 2.2 运输损耗费 运输过程所发生损耗增加费，以运输损耗率计算，随材料原价和运杂费扣减而扣减。 3 采购及保管费 主要包括材料的采购、供应和保管部门工作人员工资、办公费、差旅交通费、固定资产使用费、工具用具使用费及材料仓库存储损耗费等。以费用水平（发生额）“营改增”前后无变化为前提，参照本方案现行企业管理费调整分析测定可扣除费用比例和扣减系数调整采购及保管费，调整后费率一般适当调增。 表中：“两票制”材料，指材料供应商就收取的货物销售价款和运杂费向建筑业企业分别提供货物销售和交通运输两张发票的材料；“一票制”的材料，指材料供应商就收取的货物销售价款和运杂费合计金额向建筑业企业仅提供一张货物销售发票的材料。 调整基本公式（参考） 式中： ——营业税下材料可抵扣进项税额； ——营业税下材料价格； ——扣减进项税额材料价格； ——材料适用的平均税率； ——材料扣减系数。 调整举例 以“两票制”的32.5级水泥价格扣减进项税额为例，说明材料价格调整过程见下表。其中采购及保管费费用考虑了30%的可扣除费用，费率则由“2.2%”变化为“2.5%”。 材料名称 价格形式 单价 原价 运杂费 运输损耗费 采购及 保管费 平均税率 32.5级水泥 含税价格 319.48 285.93 25 1.55 7 (319.48 -274.90) ÷274.90 =16.22 不含税价格 274.90 285.93/1.17 =244.38 25/1.11 =22.52 1.33 7.00×(70% +30%/1.17) =6.69

（三）施工机具台班单价

施工机具包括施工机械和仪器仪表。施工机械台班单价=台班折旧费+台班大修费+台班经常修理费+台班安拆费及场外运费+台班人工费+台班燃料动力费+台班车船税费；仪器仪表台班单价=工程使用的仪器仪表摊销费+维修费。施工机具台班单价的具体调整方法见下表。 

序号	施工机具台班单价	调整方法及适用税率
1	机械台班单价	各组成内容按以下方法分别扣减，扣减平均税率小于租赁有形动产适用税率17%。
1.1	台班折旧费	以购进货物适用的税率17%扣减。
1.2	台班大修费	以接受修理修配劳务适用的税率17%扣减。
1.3	台班经常修理费	考虑部分外修和购买零配件费用，以接受修理修配劳务和购进货物适用的税率17%扣减。
1.4	台班安拆费	按自行安拆考虑，一般不予扣减。
1.5	台班场外运输费	以接受交通运输业服务适用税率11%扣减。
1.6	台班人工费	组成内容为工资总额，不予扣减
1.7	台班燃料动力费	以购进货物适用的相应税率或征收率扣减，其中自来水税率13%或征收率6%，县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力征收率6%，其他燃料动力的适用税率一般为17%。

调整公式同材料价格的调整

调整举例

以履带式液压单斗挖掘机(1m3)台班单价扣减进项税额为例。其中台班经常修理费考虑了70%的可扣除费用，台班安拆费及场外运输费考虑了60%的可扣除费用。

机械名称	价格形式	台班 单价	折旧费	大修理费	经常修理费	安拆费及场外运输费	人工费	燃料动力费	平均 税率
履带式液压单斗挖掘机 1m3	含税价格	1088	286	75	158	0	127	442	(1088 -955) ÷955 =13.9%
	不含税价格	955	286÷1.17 =244	75÷1.17 =64	158×(30% +70%÷1.17) =142	0×(40% +60%÷1.11) =0	127	442÷1.17 =378

（四）其他

定额中以金额“元”表示的其他材料费（或零星材料费）、小型机具使用费（或其他机具使用费），应以增值税适用税率扣减其进项税额；以百分比“%”表示的，鉴于其扣除率与计算基础——材料费、施工机具使用基本相当，一般不作调整。

三、费用定额

（一）调整范围

1.企业管理费

企业管理费包括14项。其中办公费、固定资产使用费、工具用具使用费、检验试验费等4项内容所包含的进项税额应予扣除，其他项内容不做调整。管理费中可扣减费用内容见下表。

序号	可扣减费用内容	调整方法及适用税率
1	办公费：是指企业管理办公用的文具、纸张、帐表、印刷、邮电、书报、办公软件、现场监控、会议、水电、烧水和集体取暖降温（包括现场临时宿舍取暖降温）等费用。	以购进货物适用的相应税率扣减，其中购进图书、报纸、杂志适用的税率13%，接受邮政和基础电信服务适用税率11%，接受增值电信服务适用的税率6%，其他一般为17%。
2	固定资产使用费：是指管理和试验部门及附属生产单位使用的属于固定资产的房屋、设备、仪器等的折旧、大修、维修或租赁费。	除房屋的折旧、大修、维修或租赁费不予扣减外，设备、仪器的折旧、大修、维修或租赁费以购进货物或接受修理修配劳务和租赁有形动产服务适用的税率扣减，均为17%。
3	工具用具使用费：是指企业施工生产和管理使用的不属于固定资产的工具、器具、家具、交通工具和检验、试验、测绘、消防用具等的购置、维修和摊销费。	以购进货物或接受修理修配劳务适用的税率扣减，均为17%。
4	检验试验费	以接受试点“营改增”的部分现代服务业适用的税率6%扣减。

2.利润及规费

规费和利润均不包含进项税额。

3.措施费

安全文明施工费、夜间施工增加费、二次搬运费、冬雨季施工增加费、已完工程及设备保护费等措施费，应在分析各措施费的组成内容的基础上，参照现行企业管理费费率的调整方法调整。

（二）费率调整方法

由于取费基础和费用内容发生变化，费率应做相应的调整，按照费用水平（发生额）“营改增”前后无显著变化考虑，调整费率。见下表。

序号	计算基础	费率调整计算式	备注
1	直接费: 人工费+材料费+施工机具使用费		现行企业管理费：； 利润：； 。
2	人工费+施工机具使用费
3	人工费

表中：，，为按照专业工程测定的人工费、材料费、施工机具使用费占直接费的比例，；为材料费扣减系数；施工机具使用费扣减系数；为现行企业管理费、利润或规费的扣减系数，分别记为，，；为现行企业管理费、利润或规费费率，分别记为，，。

四、指标指数

1.指标

工程造价指标中消耗量指标不需要调整。人工费、规费、利润等不含进项税额的费用指标也不调整。材料费、施工机具使用费、企业管理费、税金等费用指标“营改增”前后将产生较大变化，指标不具备纵向可比性。营业税下的指标不做调整，“营改增”后发布的指标按调整后的发布。

2.指数

指数均以报告期价格除以基期价格计算。“营改增”后，基期价格与报告期价格调整同口径，基期价格扣除进项税。

以上调整方法仅供参考，本省可以根据各自情况采用不同的方法调整。为便于贯彻实施，建议编制本省的建筑业“营改增”建设工程计价规则调整应用软件。

五、术语

1.进项业务，指建筑业企业生产经营过程中，购进货物或接受增值税应税劳务和服务的业务。

2.含税金额，指建筑业企业生产经营过程中，购进货物或接受增值税应税劳务和服务所支付的含可抵扣进项税额的价款和价外费用总额。

3.不含税金额，指建筑业企业生产经营过程中，购进货物或接受增值税应税劳务和服务所支付的价款和价外费用总额扣除可抵扣进项税额后的金额。

4.进项业务，指建筑业企业生产经营过程中，购进货物或接受增值税应税劳务和服务的业务。

营改增建设工程计价规则调整实施方案

走出建筑业“营改增”的困惑与误区（汪松贵、钱承浩）

2011年11月16日，财政部、国家税务总局印发了《营业税改征增值税试点方案》(财税〔2011〕110号，以下简称“《营改增方案》”)，拉开了我国营业税改征增值税(以下简称“营改增”)的大幕。

2012年1月1日起，交通运输业和部分现代服务业营改增在上海率先试点。2012年9月1日至12月1日，交通运输业和部分现代服务业营改增试点范围分批扩大至北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省(含宁波市)、福建省(含厦门市)、湖北省、广东省(含深圳市)等8省(直辖市)。2013年8月1日起，交通运输业和部分现代服务业营改增试点在全国范围内开展。

2014年1月1日起，铁路运输和邮政服务业纳入全国营改增试点范围，营改增试点行业范围进一步扩大，交通运输业全部实施营改增。

《营改增方案》虽然对建筑业营改增的税率与计税方式等主要税制问题作了具体安排——增值税税率11%，计税方式原则上适用增值税一般计税方法等，但并没有与交通运输业和部分现代服务业营改增同期试点。

营改增的困惑与分析

建筑业营改增虽然没有与交通运输业和部分现代服务业营改增同期试点，但是自营改增大幕开启，建筑业营改增一直被税负困惑所困扰。由于11%的增值税税率相比3%的营业税税率大幅提高，较普遍认为建筑营改增税负“不减反增”，从而大大加重了建筑业企业负担。如：中国建设会计学会通过调研、测算，结果显示建筑业营改增平均增加税负为94%，折合营业税税率是5.83%，增加2.83个百分点。于是纷纷建言建筑业营改增税率应由11%降至8%，甚至6%。

深入分析建筑业营改增普遍存在的税负困惑，发现其误区的根源是基于营改增“价格不变”假设。如果一种商品或服务的价格对税负高度敏感，能将增加或减少的税负完全转化价格，则即使营改增增加税负也不会加重企业负担。因此“增加税负”等同于“加重负担”命题，只有在营改增“价格不变”前提下才成立。而建筑产品价格——工程造价计算的以下特性，决定了“价格不变”假设不可能成立。

计价规则的规定性：我国的工程计价规则一直由工程造价管理部门所规定，工程计价各方严格按照工程计价规则计算工程造价。因此在其他因素均不变化的情况，适应营改增的工程计价规则必将导致工程造价的变化。

税金“收支平衡”：工程造价中税金计取一直以税前造价为计算基础，向客户计取的税金恒等于向税务机关缴纳的税金支出，也就是说工程造价税金的计算一直“收支平衡”。

工程计价的单件性：建筑产品的单件性决定了每项工程必须单独计算工程造价。工程计价的单件性决定了决定了建筑业营改增前后的工程项目适用不同工程计价规则，即使存在完全相同两个工程项目，因建筑业营改增前后适用不同的工程计价规则，工程造价也会应规则而变化。

工程计价的上述特性是建筑业营改增与其他行业营改增的关键性差别，所以其他行业税负变化的分析方法不能适用建筑业营改增。本文从增值税和营业税两种税制的本源差异着手，研究增值税下税金“收支平衡”的工程计价规则，从而走出建筑业营改增的困惑与误区。

税制差异分析

营业税与增值税是我国长期共存的两大流转税税种，分别适用不同的应税行为。建筑业长期适用营业税，而与建筑业相关的上游行业，如建筑材料、工程设备销售，施工机械设备销售、修理修配却一直适用增值税。然而营业税与增值税在计税方法与成本费用及利润核算方面却存在显著差异。

计税方法：营业税是一种价内税，计税较简单，应纳税额=营业额×税率，营业额包括应纳税额，为含税金额。应纳税额为“定值”，与营业额直接相关。

增值税是一种价外税，计税方式分一般计税方法和简易计税方法，两种计税方法均以销售额作为计税基数，销售额不包括应纳税额，为除税金额。

一般计税方法为：应纳税额=销项税额-进项税额，其中销项税额=销售额×税率，可见应纳税额为“变值”，不仅与销项税额相关，而且与进项税额相关。简易计税方法：应纳税额=销售额×征收率。

鉴于《营改增方案》规定建筑业原则上适用增值税一般计税方法，本文的分析限于一般计税方法(营业税与增值税计税方法对比见表1)。

财务核算：由于营业税与增值税计税方式上的差异，两者成本费用及利润核算也完全不同。营业利润=营业收入-营业成本-营业税金-附加税费-期间费用(包括管理费用、销售费用和财务费用)。

营业税下，建筑业企业购进货物或接受增值税劳务和服务(以下统称“购进进项业务”)时，进项税额计入成本费用；营业收入包括应纳税额；应纳税额计入当期损益，在计算营业利润时扣除。也就是购进进项业务所支出的进项税额和缴纳税额均通过营业收入弥补或开支，进入利润核算体系。

增值税下，购进进项业务的进项税额不计入成本费用；营业收入亦不包括应纳税额；应纳税额不计入当期损益，与营业利润计算无关。也就是说，购进进项业务所支出进项税额和应纳税额均通过销项税额弥补或开支，不进入利润核算体系。

工程计价规则研究

根据《建筑安装工程费用项目组成》（建标〔2013〕44号)规定，建筑安装工程费(简称“建安造价”)按照费用构成要素划分包括人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、规费(以上五项费用简称“利税前费用”)、利润与税金等七项费用要素，则建安造价计算式为：

建安造价=人工费+材料费+施工机具使用费+企业管理费+规费+利润+税金=利税前费用+利润+税金。

营业税下，建安造价中税金以应纳税额计算，即应纳税额=税前造价×营业税税率/(1-营业税税率)；同时计入建安造价的利税前费用与营业税税制相适应，应为包括进项税额的含税金额。

增值税下，建安造价中税金若以应纳税额(销项税额-进行税额)计算，显然造价计算时进项税额无法确定，建安造价也将无从计算。

但是将利税前费用分拆分为“利税前除税费用”和“进项税额”，并将建安造价计算式通过如下变形，便可得到增税下的工程计价规则：

建安造价=利税前费用+利润+税金=(利税前除税费用+进项税额)+利润+应纳税额=利税前除税费用+利润+(应纳税额+进项税额)=利税前除税费用+利润+销项税额。

显而易见，增值税下工程计价规则为：建安造价中税金以销项税额计算，销项税额=税前造价×增值税税率(11%)；同时计入建安造价中利税前费用与增值税税制相适应，应为不含进项税额的除税金额。

营业税下工程造价费用项目以含税价款计算，增值税下工程造价费用项目以除税价款计算，进项税额计入以销项税额计算的税金中。两者对比增值税下费用项目实行“价税分离”，即是与营业税下工程计价规则的本质变化，也是税金以税前造价乘以增值税税率计算的基础。

营业税下工程造价税金计取“收支平衡”，指建筑业企业计取的税金等于向税务机关的缴税金额。

而增值税下工程造价以销项税额计取税金，工程造价计算时能准确确定，将增值税下税金计取“变值”难题转为“定值”。税金计取“收支平衡”，指建筑业企业计取税金恒等于购进货物或接受劳务和服务支付的进项税额与向税务机关缴税金额两者之和。建筑业企业取得增值税扣税凭证多，则向税务机关缴税少；取得增值税扣税凭证少，则向税务机关缴税多，但两者之和恒等于计取的税金——销项税额，建筑业企业取得增值税扣税凭证的多少与企业利润并无关系。

计价规则应用案例

建安造价计算

以一个钢筋混凝土分部分项工程营业税与增值税两者税制下建安造价计算为例说明工程计价规则应用(计算过程见表2)。

(1) 直接费：营业税下以包括进项税额的含税金额计算，“+”前金额为价款，“+”后金额为进项税额，两者之和为含税直接费；增值税下以不包括进项税额的除税金额计算直接费。其中水费按市场不能取得增值税专用发票考虑，进项税额为“0”；人工费按工资总额计算，不包括进项税额。

(2) 企业管理费：营业税下以直接费为基数乘以5%计算，其费用的35%包含进项税额，综合税率15%；增值税下企业管理费水平维持不变，扣除进项税额=11×35%/1.17×15%=0.5万元。

(3) 规费：营业税下以人工费为基数乘以16.7%计算；增值税下无变化。

(4) 利润：营业税下以直接费为基数乘以4.5%计算；增值税下获利水平维持不变，获利金额无变化。

(5) 税金，均未考虑附加税费：营业税下以税前造价计算税金的税率=税率/(1-税率)=3%/(1-3%)=3.09%；增值税下以不含进项税额的税前造价计算税金的税率=11%。

企业利润计算

上述钢筋混凝土分部分项工程中，假设采购商品混凝土开具发票(开票)的价格为53万元，放弃发票(弃票)的价格为51万元。其他费用的发生额与工程造价计算的数据一致。表3分析“有无发票”对企业利润的影响。

采购策略分析

从表3可以看出：营业税下，购进货物或接受劳务和服务支付的进项税额从企业成本费用项目中开支，商品混凝土“弃票”价格比“开票”的含税价格低，“弃票”降价能获取利润，“弃票”采购比“开票”采购多获利2万元，是由商品混凝土计价价格与采购价格价差(53万元-51万元)产生。

增值税下，购进货物或接受劳务和服务支付的进项税额不从企业成本费用项目开支，混凝土“弃票”价格没有比“开票”的除税价格更低，“弃票”降价一般不能获利，“弃票”采购比“开票”采购少获利1万元，同样是由商品混凝土计价价格与采购价格价差(50万元-51万元)产生；“弃票”采购虽然多缴纳税金，但在采购时却少支付了进项税额，且应纳税额与进项税额两者之和恒等于销项税额。所以“有无发票”虽影响企业税负，但并不影响企业利润。购进货物或接受劳务和服务的除税价格才是影响企业利润的因素。

另外，从表2、表3看出，水费由于市场上无增值税专用发票，工程计价时以全价计入造价费用项目，对企业利润不产生影响。

结语

(1)建筑业营改增后，计入建安造价各项费用的价格应调整为扣除增值税进项税额的除税价格，建安造价税金以税前造价乘以增值税税率计算。

(2)建筑业营改增后，只要坚持“价税分离”的定价机制，合理调整工程计价规则，税金计取“收支平衡”，税负的增减就能全部计入建安造价，建筑业企业不会因此“得利”或“受损”与“增负”。(3)建筑业营改增后，取得增值税扣税凭证多少与利润并无关系，企业经营采购价格的比较应由营业税下含税价格的比较变为除税价格比较，增值税下除税价格的高低决定企业获利水平。 

（作者单位：上海市建筑建材业市场管理总站）