国家税务总局关于调整增值税一般纳税人留抵税额申报口径的公告

国家税务总局公告2016年第75号      2016-12-01

　　现将增值税一般纳税人留抵税额有关申报口径公告如下：

　　一、《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第13号)附件1《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》(以下称“申报表主表”)第13栏“上期留抵税额”“一般项目”列“本年累计”和第20栏“期末留抵税额”“一般项目”列“本年累计”栏次停止使用，不再填报数据。

　　二、本公告发布前，申报表主表第20栏“期末留抵税额”“一般项目”列“本年累计”中有余额的增值税一般纳税人，在本公告发布之日起的第一个纳税申报期，将余额一次性转入第13栏“上期留抵税额”“一般项目”列“本月数”中。

　　三、本公告自2016年12月1日起施行。

　　特此公告。

　　国家税务总局

　　2016年12月1日

关于《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人留抵税额申报口径的公告》的解读

国家税务总局办公厅      2016年12月08日　　　　

　　为统一规范增值税一般纳税人留抵税额的申报口径，国家税务总局发布《关于调整增值税一般纳税人留抵税额申报口径的公告》(以下简称“公告”)，公告明确：

　　自2016年12月1日起，《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第13号)附件1《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》(以下称“申报表主表”)第13栏“上期留抵税额”“一般项目”列“本年累计”和第20栏“期末留抵税额”“一般项目”列“本年累计”栏次停止使用，不再填报数据。若公告发布前，申报表主表第20栏“期末留抵税额”“一般项目”列“本年累计”中有余额，纳税人在公告发布后的第一个纳税申报期将余额一次性转入第13栏“上期留抵税额”“一般项目”列“本月数”中。

“营改增”挂帐留抵税额的处理(2012-10-01 都市采芹人)

　　一、“挂账留抵税额”的来源

　　根据《营改增试点方案》规定：试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入改征增值税后，收入仍归属试点地区。由此产生的结果是原增值税和营改增增值税在中央与地方财政的分配中形成了两种方式，即原增值税按中央75%地方25%的比例分配，而营改增增值税100%归地方财政。因此，税款必须分别入库，不得混库。

　　这项规定对于经营项目单一，即仅销售货物或应税劳务的原增值税纳税人或仅经营“营改增”应税服务的试点纳税人来说，通过各自的申报，就能够准确区分税收收入的归属。但对于兼营“营改增”应税服务，特别是在试点之前还有上期留抵税额的原增值税一般纳税人来说，如果不进行特殊处理，就存在原归属试点地区的增值税收入“吃掉”改征后试点地区营业税收入的问题，也就是说营改增增值税的75%部分将被中央财政“吃掉”。

　　为了解决上述问题，《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2011]111号附件2)中规定，所有纳入试点地区原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截至该地区试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。但这并不意味着不得抵扣，而是应按照规定的方法进行计算在以后期逐步抵扣。这就是所谓的“挂账留抵税额”。

　　归纳起来就是：涉及营改增的原增值税一般纳税人在试点实施之日前的期末留抵税额是中央和地方财政按75：25的比例共同负担的“债务”，而应税服务应征增值税收入100%属试点地区财政收入。由于收入归属原因产生了“挂账留抵税额”问题。它是由于预算问题产生的过渡时期的特殊处理方式。

　　【重要提示】即征即退没有“挂账留抵税额”问题。

　　二、“挂账留抵税额”的涉税处理的解决方案及计算规定

　　《营改增试点增值税纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2012年第43号)给出了具体的处理办法，即按照一般货物及劳务销项税额比例来计算可抵扣税额及应纳税额。

　　《营业税改增值税试点预算管理规定》(财预[2012]367号)第五条规定：纳税人兼有适用一般计税方法计税的应税服务和销售货物或者应税劳务的，按照销项税额的比例划分应纳税额，分别作为改征增值税和现行增值税收入入库。

　　具体地说，解决方案就是：

　　试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人在试点实施之日前产生的期末留抵税额在试点实施之日后转入“挂账留抵税额”。试点实施之日起，在以后的申报属期中，企业在不考虑“挂账留抵税额”的情况下计算出的整体应纳税额按照销项税额的比例分别去划分货物、加工修理修配劳务和应税服务的应纳税额，通过划分后归属于货物、加工修理修配劳务部分的应纳税税额可以使用“挂账留抵税额”进行抵减;归属于应税服务部分的应纳税额直接入库，从而解决“留抵税额”问题。

　　这是特殊时期的一个特殊业务问题，到“挂账留抵税额”全部消化完毕后，就不再存在这一问题。

　　因此，使用“挂账留抵税额”抵扣的计算原则是：

　　1、企业整体应纳税额的划分比例是按照销项税额比例计算，而不是销售额比例。

　　2、划分的对象是应纳税额，而不是通过对进项税额的划分来计算。

　　三、对“挂帐留抵税额”的财务处理规定

　　由于挂帐留抵税额问题属于新老税制交替阶段的特殊业务，《财政部关于营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定的通知》(财会[2012]13号)特别规定了增值税期末留抵税额的会计处理，明确试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额，按照营业税改征增值税有关规定，不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。

　　在开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵税额(即挂帐留抵税额)作如下帐户处理：

　　借 应交税费——增值税留抵税额

　　贷 应交税费——应交增值税(进项税额转出)

　　待以后允许抵扣时，按允许抵扣的金额作如下帐户处理：

　　借 应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷 应交税费——增值税留抵税额

　　四、纳税申报表对挂帐留抵税额的处理

　　根据《营改增试点增值税纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2012年第43号)规定，对挂帐留抵税额的申报表的填列办法如下：

　　㈠、须挂帐纳税人挂帐留抵税额的处理

　　1、须挂帐纳税人挂帐留抵税额的初始化处理

　　对须挂帐的纳税人试点实施之日起的首月的增值税一般纳税人的纳税申报表中，对第13栏“上期留抵税额”栏按以下要求填写：

　　【重要解读】须挂帐纳税人对象：试点纳税人试点实施之日前的期末留抵税额按规定须挂帐的纳税人是指税款所属为试点实施之日前最后一个月的申报表主表第20栏“期末留抵税额”“一般货物及劳务”列“本月数”大于零，且兼有营业税改征增值税应税服务的纳税人。

　　⑴、本栏“一般货物及劳务和应税服务”列“本月数”：税款所属试点实施首月月份填写“0”;以后各期按上期申报表第20栏“期末留抵税额”“一般货物及劳务和应税服务”列“本月数”填写。

　　⑵、本栏“一般货物及劳务和应税服务”列“本年累计”：税款所属试点实施首月月份按税款所属试点实施之日前的最后月份的申报表第20栏“期末留抵税额”“一般货物及劳务”列“本月数”填写;以后各期按上期申报表第20栏“期末留抵税额”“一般货物及劳务和应税服务”列“本年累计”填写。

　　【重要解读】本栏“一般货物及劳务和应税服务”列“本年累计”税款所属试点实施首月月份反映的是挂帐留抵税额本期的期初数，实质就是挂帐留抵税额的初始化数据。

　　2、挂帐留抵税额的抵扣申报：

　　挂帐纳税人通过第18栏“实际抵扣税额”栏进行挂帐留抵的抵扣申报。该栏按以下要求填写本栏的“本月数”和“本年累计”：

　　(1)本栏“一般货物及劳务和应税服务”列“本月数”：按表中所列公式计算填写。

　　【重要解读】实质就是在剔除挂帐留抵税额的基础上按原有计算程序进行计算填写。

　　(2)本栏“一般货物及劳务和应税服务”列“本年累计”：反映货物和劳务挂账留抵税额本期实际抵减一般货物和劳务应纳税额的数额。将“货物和劳务挂账留抵税额本期期初余额”与“一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额”两个数据相比较，取二者中小的数据。

　　【重要解读】实质就是挂帐留抵税额本期的实际抵扣税额的计算。

　　其中：货物和劳务挂账留抵税额本期期初余额=第13栏“上期留抵税额”“一般货物及劳务和应税服务”列“本年累计”;

　　其中：一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额=(第11栏“销项税额”“一般货物及劳务和应税服务”列“本月数”-第18栏“实际抵扣税额”“一般货物及劳务和应税服务”列“本月数”)×一般货物及劳务销项税额比例;

　　【重要解读】实质就是当期计算出的应纳税总额×一般货物及劳务销项税额比例。

　　一般货物及劳务销项税额比例=(《附列资料(一)》第10列第1、3行之和-第10列第6行)÷第11栏“销项税额”“一般货物及劳务和应税服务”列“本月数”×100%。

　　【重要解读】有差额征税的，按扣除后的销项税额进行计算。

　　3、应纳增值税税额的申报

　　通过纳税申报表第19栏“应纳税额”核算，反映纳税人本期按一般计税方法计算并应缴纳的增值税额。

　　该栏“一般货物及劳务和应税服务”列“本月数”=第11栏“销项税额”栏“一般货物及劳务和应税服务”列“本月数”-第18栏“实际抵扣税额”栏“一般货物及劳务和应税服务”列“本月数”-第18栏“实际抵扣税额”栏“一般货物及劳务和应税服务”列“本年累计”。

　　【重要解读】挂帐留抵税额的抵扣申报处理过程是：

　　1、在试点实施首月进行初始化处理：通过把须挂帐留抵税额从第13栏“上期留抵税额”栏“本月数”列转移至“本年累计”列。

　　2、当期挂账留抵税额实际抵减一般货物和劳务应纳税额的计算处理：通过第18栏“实际抵扣税额”栏“本年累计”列进行挂帐留抵税额的可抵扣税额的计算。

　　3、挂帐留抵税额的抵减：通过第19栏“应纳税额”在计算过程中减去第18栏“实际抵扣税额”栏“本年累计”列数的办法实现抵扣。

　　㈡、其他纳税人在申报表处理中的注意点：

　　【重要解读】其他纳税人是指除税款所属为试点实施之日前最后一个月期末留抵税额按规定须挂帐的纳税人之外的其他纳税人。

　　其他纳税人在填写纳税申报表时主要注意以下两点：

　　⑴对第13栏“上期留抵税额”栏“一般货物及劳务和应税服务”列“本年累计”：填写“0”。

　　⑵第18栏“实际抵扣税额”栏“一般货物及劳务和应税服务”列“本年累计”：填写“0”。

五、挂帐留抵税额的实务操作

　　【案例】

　　上海某原增值税一般纳税人2011年12月31日的增值税期末留抵税额200万元，2012年1月发生一般货物及劳务销项税600万元，应税服务销项税400万元，认证相符的进项税1020万元，未发生其他与增值税相关业务;2012年2月发生一般货物及劳务销项税720万元，应税服务销项税480万元，认证相符的进项税1100万元。分别计算企业1、2月份增值税应纳税额及期末留抵税额。(上海试点日期为2012年1月1日)

　　计算步骤：

　　(一)1月份增值税应纳税额及期末留抵税额

　　上期留抵税额(本月数)=0

　　未抵减挂账留抵税额，企业整体虚拟应纳税额=(当期销项税额-当期进项税额-上期留抵税额(本月数))=(600+400)-1020=-20万元

　　企业整体虚拟应纳税额≤0，就不用期初挂账留抵税额计算

　　1月份增值税应纳税额为0‚期末留抵税额220(200+20)万元，其中期初挂账留抵税额为200。

　　(二)2月份增值税应纳税额及期末留抵税额

　　上期留抵税额(本月数)=20(接1月份计算结果)

　　未抵减挂账留抵税额，企业整体虚拟应纳税额=(当期销项税额-当期进项税额-上期留抵税额(本月数))=(720+480)-(1100+20)=80万元

　　货物销项税比例=720/(720+480)=60%

　　未抵减挂账留抵税额，货物的应纳税额，企业整体虚拟应纳税额×货物销项税比例=80×60%=48万元

　　期初挂账留抵税额本期抵减数=实际抵扣税额(本年累计)=未抵减挂账留抵税额时货物的应纳税额与上期留抵税额(本年累计)比较，取小值=48万元

　　2月份应纳税税额=当期销项税额-当期进项税额=(720+480)-(1100+20+48)=32万元

　　2月份末留抵税额=200-48=152万元

营改增后挂账留抵税额如何“退付(2016-06-29 王文清 朱飞龙)

　　由于“挂账留抵税额”抵扣计算方法的特殊性，很容易产生“挂账留抵税额”长期挂账甚至永久不能完全消化的现象。因此，生产型出口企业应合理划分“免抵退税应退税额”的可用空间，尽量消化大额“挂账留抵税额”，减轻税负。

　　根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第13号，以下简称13号公告)有关规定，试点实施日前一个税款所属期的《增值税纳税申报表》主表第20栏“期末留抵税额”“本月数”大于零，且在2016年5月(仅限于这个月)纳税人有兼营营改增服务、不动产和无形资产项目的，需要将上期的期末留抵税额作为“挂账留抵税额”，通过计算逐步抵减一般货物和劳务的应纳税额。

　　案例分析

　　某市A企业为增值税一般纳税人，2016年4月30日前仅经营增值税一般货物和劳务，期末留抵税额为650000元，免抵退应退税额650000元。5月份，发生以下业务：以一般贸易方式发生出口销售5000000元(单证及信息齐全符合退税条件，退税率为17%)，销售应税货物销项税额20000元，兼营营改增服务、不动产和无形资产项目销项税额30000元(老项目选择一般方法计算，税率11%)，5月份认证抵扣进项税额为740000元。6月份未发生销售业务，也未认证抵扣进项税额。

　　(一)5月份的增值税纳税申报和免抵退税申报

　　1.根据13号公告规定，该企业试点实施日前留抵税额650000元为“挂账留抵税额”，则本月《增值税纳税申报表》主表第13栏“上期留抵税额”“本月数”填写“0”;“本年累计”填写“650000”。

　　2.本月《增值税纳税申报表》主表第17栏“应抵扣税额”、“本月数”=740000-650000=90000，填写“90000”。

　　3.由于17栏90000元>11栏50000元，所以《增值税纳税申报表》主表第18栏“实际抵扣税额”、“本月数”填写“50000”。

　　4.《增值税纳税申报表》主表第18栏“实际抵扣税额”“本年累计”需要计算划分才可抵扣：

　　第一步，计算出当期一般计税方法的应纳税额。用第11栏“销项税额”“本月数”减去第18栏“实际抵扣税额”“本月数”=50000-50000=0(元)。

　　第二步，计算出当期一般货物及劳务销项税额比例。一般货物及劳务销项税额比例=(《附列资料(一)》第10列第1行、第3行之和减去第10列第6行)÷主表第11栏“销项税额”“本月数”×100%=20000÷50000×100%=40%。

　　第三步，计算一般货物及劳务应纳税额=0×40%=0(元)。

　　第四步，将“货物和劳务挂账留抵税额本期期初余额”与“一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额”两个数据相比较，取二者中小的数据。0元<650000元，《增值税纳税申报表》主表第18栏“实际抵扣税额”“本年累计”应当填写0元，而不是上期期末留抵税额650000元。

　　5.《 增值税纳税申报表》主表第19栏“应纳税额”“本月数”=第11栏“销项税额”“本月数”减去第18栏“实际抵扣税额”“本月数”，再减去第18栏“实际抵扣税额”“本年累计”。即：50000-50000-0=0(元)。

　　6.第20栏“期末留抵税额”“本月数”=90000-50000=40000 (元)。

　　7.第20栏“期末留抵税额”“本年累计”=第13栏“上期留抵税额”“本年累计”减去第18栏“实际抵扣税额”“本年累计”。即：650000-0=650000(元)是期末尚未抵扣完的“挂账留抵税额”，可以结转至下期继续在一般项目的销项税额中按上述方法计算抵扣。

　　8.出口退税申报系统当期免抵退税计算

　　当期免抵退税额=5000000×17%=850000(元)。出口退税申报系统中《增值税纳税申报表》的填写，应纳税额为0，留抵税额690000元。当期应退税额为690000元，当期免抵税额为160000元。

　　(二)6月份的增值税纳税申报和免抵退税申报

　　1.本月《增值税纳税申报表》主表第13栏“上期留抵税额”“本月数”填写“40000”;“本年累计”填写“650000”。

　　2.本月《增值税纳税申报表》主表第15栏“免抵退应退税额”“本月数”填写“690000”。

　　3.通过计算得出，本月《 增值税纳税申报表》主表第19栏“应纳税额”“本月数”为“650000”。《 增值税纳税申报表》第20栏“期末留抵税额”“本年累计”填写650000，即期末“挂账留抵税额”650000元。

　　4.出口退税申报系统中《增值税纳税申报表》填写，应纳税额为0，留抵税额为0。

　　从上述案例看，A企业在5月份的增值税纳税申报中，4月份的免抵退已退税额扣减的是当期的进项税额，而不是上期的留抵税额。6月份该企业的《增值税纳税申报表》有应纳税额65万元，相当于又把5月份已退的出口退税部分收回。6月份的《增值税纳税申报表》期末留抵税额为650000元，而出口退税申报系统的《增值税纳税申报表》期末留抵税额为0，二者比对不符，造成出口退税无法正常申报。从整个过程来看，该“挂账留抵税额”始终挂账，无法消化变为退税额，从而出现有留抵税额而不能退付的现状。相反，如果不实行13号公告所规定的“挂账留抵税额”计税方式，则5月份当期期末留抵税额“本月数”为690000元，应退税额也是690000元，6月份该企业也就不用补缴上月已退的出口退税款650000元，该企业当月就完全消化了大额的“挂账留抵税额”。

　　因此，通过以上两种不同的计税方式看到，对于兼营营改增服务、不动产和无形资产的生产型出口企业“挂账留抵税额”计税方式影响了免抵退税应退税额的正常退付，资金的可用空间受到了制约。

　　问题原因

　　一是出口企业出口销售占当月总销售额比例较大时，因出口销售额不计提销项税额，会存在应纳税额较小或为“0”的情形，而“挂账留抵税额”的计算抵扣以当期应纳税额为基本依据，从而导致“挂账留抵税额”无法参与抵扣。

　　二是上期的留抵税额已转入“挂账留抵税额”，《增值税纳税申报表》第15栏“免抵退应退税额”“本月数”只能在当期取得的进项税额中扣减。如果金额大于当期的进项税额，还会存在上期退税本期又补缴收回的情况。

　　三是涉及营改增的生产型出口企业当期《增值税纳税申报表》既有应纳税额又有留抵税额时，与出口退税申报系统的期末留抵税额比对不符，免抵退税无法正常申报。

　　四是“挂账留抵税额”的消化时间不确定，还有可能永远无法消化殆尽。因此公告只针对5月份这一个月内发生营改增应税项目的企业产生挂账留抵，欠缺公平性。

　　解决建议

　　方案一：调整系统设置。一是调整《增值税纳税申报表》相关栏目的计算方法，主表第15栏“免抵退应退税额”“本月数”直接扣减主表第13栏“上期留抵税额”“本年累计”。二是改变“挂账留抵税额”抵扣计算的原则，在计算可抵扣“挂账留抵税额”时将出口货物的销售额按征税率虚拟计算销项税额，然后再对已经扣减了免抵退应退税额后的“挂账留抵税额”余额进行可抵扣计算。

　　方案二：调整政策思路。建议“挂账留抵税额”在过渡期三个月后，尚未消化的“挂账留抵税额”可参考《国家税务总局关于出口货物退(免)税有关问题的通知》(国税函[2010]1号)规定，对部分企业出口货物因以前原政策规定所导致其留抵税额无法消化的，如果经所在地税务机关核实无误后，可以一次性按退税办理，消化“挂账留抵税额”占用的流动资金。