《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》应用指南

　　一、总体要求

　　《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》以下简称本准则)规范了持有待售的非流动资产或处置组的分类、计量和列报，以及终止经营的列报。

　　本准则明确了持有待售类别的基本划分原则，即如果企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值，应当将其划分为持有待售类别。

　　本准则规定，持有待售的非流动资产或处置组的账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额的，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，同时确认资产减值损失和计提持 有待售资产减值准备。公允价值减去出售费用后的净额后续增加的，以前减记的金额应当予以恢 复，但已抵减的商誉账面价值和适用本准则计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认 的资产减值损失不得转回。持有待售的非流动资产或处置组中的非流动资产不应计提折旧或摊销。

　　本准则规定，企业应当在资产负债表中单独列示持有待售资产和持有待售负债， 两者不能抵 销;在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益;在附注中进一步披露有关持有待售的非 流动资产、处置组和终止经营的详尽信息。

　　企业应当设置以下科目，正确记录和反映持有待售的非流动资产和处置组的相关交易或事项：

　　“1481持有待售资产”科目。本科目核算持有待售的非流动资产和持有待售的处置组中的资产。本科目按照资产类别进行明细核算。企业将相关非流动资产或处置组划分为持有待售类别时，按各类资产的账面价值或账面余额，借记本科目， 按已计提的累计折旧、累计摊销等，借记“累计折旧”“累计摊销”等科目，按各项资产账面余额，贷记“固定资产”“无形资产”“长期股权投资”“应收账款”“商誉”等科目，适用本准则计量规定的非流动资产已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。本科目期末借方余额，反映企业持有待售的非流动资产和持有待售的处置组中资产的账面余额。

　　“1482持有待售资产减值准备”科目。本科目核算适用本准则计量规定的持有待售的非流动资产和持有待售的处置组计提的允许转回的资产减值准备和商誉的减值准备。本科目按照资产类别进行明细核算。初始计量或资产负债表日，持有待售的非流动资产或处置组中的资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。后续资产负债表日持有待售的非流动资产或处置组中的资产减值转回的，按允许转回的金额，借记本科目，贷记“资产减值损失”科目。本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的持有待售资产减值准备。

　　“2245持有待售负债”科目。本科目核算持有待售的处置组中的负债。本科目按照负债类别进行明细核算。企业将相关处置组划分为持有待售类别时，按相关负债的账面余额，借记“应付账款”“应付职工薪酬”等科目，贷记本科目。本科目期末贷方余额，反映企业持有待售的处置组中负债的账面余额。

　　“6115资产处置损益”科目。本科目核算企业出售划分为持有待售的非流动资产(金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外)或处置组(子公司和业务除外)时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。本科目按照处置的资产类别或处置组进行明细核算。债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失和非货币性资产交换中换出非流动资产产生的利得或损失也在本科目核算。企业处置持有待售的非流动资产或处置组时，按处置过程中收到的价款，借记“银行存款” 等科目， 按相关负债的账面余额，借记“持有待售负债”科目，按相关资产的账面余额，贷记“持有待售资产”科目，按其差额借记或贷记本科目，已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备;按处置过程中发生的相关税费，借记本科目，贷记“银行存款”“应交税费”等科目。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无余额。

　　二、关于适用范围

　　本准则规范了持有待售的非流动资产或处置组的分类、计量和列报，以及终止经营的列报。 除特别说明外，本准则有关持有待售非流动资产或处置组分类、计量和列报的规定同样适用于持有待分配给所有者的非流动资产或处置组。

　　(一)持有待售的非流动资产或处置组的分类、计量和列报持有待售的非流动资产的分类、计量和列报。

　　非流动资产是流动资产以外的资产。按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》的规定，流动资产是指满足下列条件之一的资产：

　　(1)预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用(;2)主要为交易目的而持有;

　　预计在资产负债表日起一年内变现;(4)自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。

　　对于持有待售的非流动资产的分类和列报，应当按照本准则规定进行会计处理。对于持有待 售的非流动资产(包括处置组中的非流动资产)的计量，应当区分不同情况：(1)采用公允价值 模式进行后续计量的投资性房地产，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》;(2)采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》;(3)职工薪酬形成的资产，适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》;(4)递延所得税资产，适用《企业会计准则第18号——所得税》;(5)由金融工具相关会计准则规范的金融资产，适用金融工具相关会计准则;(6)由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利，适用保险合同相关会计准则;(7)除上述各项外的其他持有待售的非流动资产，适用本准则。

　　持有待售的处置组的分类、计量和列报。

　　处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。处置组中可能包含企业的任何资产和负债，如流动资产、流动负债、适用本准则计量规定的固定资产、无形资产等非流动资产、不适用本准则计量规定的采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生 物资产、金融工具等非流动资产，以及非流动负债。按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业合并中取得的商誉应当按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合，如果处置组即为该资产组或者包括在该资产组或资产组组合中，处置组也应当包含分摊的商誉。

　　按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。处置组可能是一组资产组组合、一个资产组或某个资产组的一部分。如果企业在决定对某处置组进行处置前，该处置组的相关资产或负债本属于某资产组的一部分，在作为处置组后，由于该处置组将主要通过出售而非持续使用产生现金流入，对原资产组内其他资产产生现金流入的依赖减小，此时该处置组重新成为可以认定的最小资产组合， 应当作为单独的资产组看待。

　　对于持有待售的处置组的分类和列报，应当按照本准则规定进行会计处理。对于持有待售的处置组的计量，只要处置组中包含了适用本准则计量规定的非流动资产，本准则的计量规定就适用于整个处置组。处置组中的流动资产、不适用本准则计量规定的非流动资产和所有负债的计量适用相关会计准则。

　　(二)终止经营的列报

　　本准则规定，终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：(1)该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区;(2)该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分;(3)该组成部分是专为转售而取得的子公司。

　　终止经营的定义包含以下三方面含义：

　　终止经营应当是企业能够单独区分的组成部分。该组成部分的经营和现金流量在企业经营和编制财务报表时是能够与企业的其他部分清楚区分的。企业组成部分可能是一个资产组，也可能是一组资产组组合，通常是企业的一个子公司、一个事业部或事业群。

　　终止经营应当具有一定的规模。终止经营应当代表一项独立的主要业务或一个单独的主 要经营地区，或者是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分。并非所有处置组都符合终止经营定义中的规模条件，企业需要运用职业判断加以确定。当然，如果企业主要经营一项业务或主要在一个地理区域内开展经营，企业的一个主要产品或服务线就可能满足终止经营定义中的规模条件。对于专为转售而取得的子公司，本准则对其规模不做要求，只要是单独区分的组成部分且满足时点要求，即构成终止经营。有些专为转售而取得的重要的合营企业或联营企业，也可能因为符合终止经营定义中的规模等条件而构成终止经营。

　　【例1】某快餐A企业在全国拥有500家零售门店，A决定将其位于Z市的8家零售门店中的一家门店C出售，并于2×17年8月13日与B企业正式签订了转让协议， 假设该门店C符合持有待售类别的划分条件。判断C是否构成A的终止经营。

　　分析：尽管门店C是一个处置组，也符合持有待售类别的划分条件，但由于它只是一个零售点，不能代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区，也不构成拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分，因此该处置组并不构成企业的终止经营。

　　终止经营应当满足一定的时点要求。符合终止经营定义的组成部分应当属于以下两种情 况之一：

　　该组成部分在资产负债表日之前已经处置，包括已经出售和结束使用(如关停或报废等)。多数情况下，如果组成部分的所有资产和负债均已处置，产生收入和发生成本的来源消失，这时 确定组成部分“处置”的时点是较为容易的。但在有些情况下，组成部分的资产仍处于出售或报 废过程中，仍可能发生清理费用，企业需要根据实际情况判断组成部分是否已经处置从而符合终 止经营的定义。

　　【例2】C企业集团拥有一家经营药品批发业务的子公司H公司，药品批发构成C的一项独 立的主要业务，且 H在全国多个城市设立了营业网点。由于经营不善，C决定停止 H的所有业务。截至 2×17年 10月 13日，已处置了该子公司所有存货并辞退了所有员工，但仍有一些债权等待收回，部分营业网点门店的租约尚未到期,仍需支付租金费用。判断 H是否构成 C 的终止经营。

　　分析：由于H子公司原药品批发业务已经停止，收回债权、处置租约等尚